大家好，今天我們進入增值稅的第二講，學習增值稅應納稅額的計算，這節的內容比較重要，也有一點難度，我們學習的時候一定要有清晰的思路，有整體的框架概念，這樣才不容易混淆，所以，老師在講具體內容之前先把結構以表格的形式列了出來，同學們學習的時候跟著老師的邏輯順序來，好了，下面我們進入正題吧。

我們學習增值稅應納稅額的計算，首先要明白有幾種計算方法。前面我們提到，增值稅納稅人分一般納稅人和小規模納稅人，通常情況下，一般納稅人採用一般計稅方法，就是用稅率來算稅額，小規模納稅人採用簡易計稅方法，適用徵收率，涉及到特定項目的時候，一般納稅人也可以採用簡易計稅方法，但是注意一經選擇適用簡易計稅方法計稅，36個月內不得變更。所以我們現在已經知道兩種計稅方法了，一般計稅方法和簡易計稅方法，其實還有一種計稅方法，扣繳計稅方法，它適用於境外的單位或者個人在境內銷售勞務但在境內沒有設立經營機構的情形，因為沒有在境內設立經營機構，所以自身不能計算繳納增值稅，需要代理人或者購買方代扣代繳，這裡不區分境外銷售方是一般納稅人還是小規模納稅人，統一適用增值稅稅率，計算的時候注意價稅分離，因為我們收到的價款一般是含稅的。

簡易計稅方法和扣繳計稅方法比較簡單，我們這邊就不詳細展開了，大家可以看一下教材。下面我們主要講下一般計稅方法的處理。學習之前大家先看一下下面的結構圖，我們知道一般計稅方法應納稅額的計算是用銷項減進項，銷項又等於銷售額乘以適用的稅率，稅率的確定我們上講已經講過，所以我們下面講應納稅額的計算，就分別從銷售額和進項的確定展開。

首先，銷售額的確定有四種情況，一般銷售方式下的銷售額、特殊方式下的銷售額、按差額確定銷售額、視同銷售的銷售額，正如我們下面表格歸納的，每一種銷售方式又有一些細分情形。先是一般銷售方式，這個比較簡單，銷售額包括價款和價外費用，價外費用是指隨同應稅銷售行為向購買方價外收取的各種收費，通常是含稅的，所以要進行價稅分離，價稅分離的公式，銷售額=含增值稅銷售額÷（1+稅率），算出來的結果再乘以稅率就是我們的銷項稅額。下面特殊方式下銷售額，這裡有四種常見的特殊銷售方式，分別是折扣銷售、以舊換新、還本銷售、以物易物。折扣銷售是指購貨數量較大而給予的價格優惠，先折扣後銷售，以折後價計算銷售額，價款和折扣額需在同一張發票的「金額」欄分別註明，否則不能扣除折扣金額。跟折扣銷售比較容易混淆的概念有兩個，銷售折扣和銷售折讓，銷售折扣是為了鼓勵買方提前還款而給予的折扣優待，先銷售後折扣，折前價算銷售額，也叫現金折扣，舉個例子，比如貨物賒銷銷售後，銷售方規定，買方10天內付款，貨款折扣2%; 20天內付款，折扣1%; 30天內全價付款。銷售折扣發生在應稅銷售行為之後，是一種融資性質的理財費用，所以折扣計入財務費用。銷售折讓是指銷售行為的品種和質量不達標引起銷售額的減少，以折讓後貨款為銷售額，開具紅字專用發票，紅字專用發票首先它也是專用發票，有價款有稅額，不過是紅色的，紅色在我們會計上是沖銷的意思，所以紅字發票相當於對之前開具的增值稅專用發票的沖銷或抵減，它的效果是我的銷售額和稅額都減少。

下面以舊換新，以舊換新很好理解，它分兩種情況，一般貨物和金銀首飾，一般貨物以舊換新的銷售額按新貨同期銷售價格確定，銷售和收購作為兩個獨立的業務，銷售額和收購額分別核算，金銀首飾以舊換新，按銷售方實際收到的不含增值稅價款徵稅，即新舊貨物的差價算銷售額。還本銷售指納稅人在銷售貨物後，到一定期限由銷售方一次或分次退還給購貨方全部或部分價款。實際上是一種籌資行為，以貨物換取資金的使用價值，到期還本不付息的方法，其銷售額就是貨物的銷售價格，不得從銷售額中減除還本支出。以物易物，雙方都作購銷處理，相當於你賣出貨物的同時買入貨物，存在兩個行為，分別核算。

第三種，按差額確定銷售額，這裡老師也列了7種常見情況，分別是金融商品轉讓、經紀代理服務、融資租賃和融資性售後回租、航空運輸企業、客運場站服務、旅遊服務還有房地產開發企業銷售其開發的房地產項目。我們一個個來看，金融商品轉讓按照賣出價扣除買人價後的餘額為銷售額。金融商品轉讓是指轉讓外匯、有價證券或非貨物期貨的所有權的行為，包括:股票轉讓、債券轉讓、外匯轉讓、其他金融商品轉讓。經紀代理服務以取得的全部價款扣除向委託方收取並代為支付的政府性基金或者行政事業性收費後的餘額為銷售額。經紀代理服務，是指各類經紀、中介、代理服務。對於經人民銀行、銀監會或者商務部批准或備案從事融資租賃業務和融資性售後回租業務的試點納稅人，以扣減利息等後的餘額為銷售額。這裡又出現了兩個新的租賃方式，融資租賃和融資性售後回租，我們來比較一下各種租賃方式的區別和聯繫。首先，租賃分經營租賃和融資租賃，經營租賃分有形動產經營租賃和不動產經營租賃，適用稅率分別是17%和11%，融資租賃分為直接融資租賃和融資性售後回租，直接融資租賃和經營租賃類似，分有形動產融資租賃和不動產融資租賃，適用稅率也分別是17%和11%，融資性售後回租比較特殊，它按照金融服務徵稅，承租方出售資產的行為不征增值稅，出租方以取得的全部價款和價外費用扣除本金計算繳納增值稅，適用稅率6%。直接融資租賃涉及到三方關係，承租人、出租人、出售人，出租人從出售人那裡買來固定資產，再出租給承租人，出租人買的時候是正常的購進，出售人有銷項，出租人有進項，出租人再租給承租人的時候，不能扣掉購進的金額，融資性售後回租涉及兩方關係，承租人和出租人，承租人先把東西賣給出租人再從出租人那租過來使用，實際上是一種融資行為，承租方出售的時候不看作銷售，因此不徵稅，出租方實際獲得的價款扣除購買時的價款也就是扣除相當於本金的部分計稅，可以看作對融資行為的利息徵稅。

下面，航空運輸企業，不包括代收的機場建設費和代售其他航空運輸企業客票而代收轉付的價款。客運場站服務，扣除支付給承運方運費。旅遊服務，扣除向旅遊服務購買方收取並支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅遊企業的旅遊費用。房地產開發企業銷售其開發的房地產項目，扣除土地價款。

納稅人發生應稅銷售行為的情形，價格明顯偏低並且無正當理由的，或者發生應稅銷售行為而無銷售額的，由主管稅務機關按照下列順序核定銷售額：①按照納稅人最近時期發生同類應稅銷售行為的平均價格確定；②按照其他納稅人最近時期發生同類應稅銷售行為的平均價格確定；③按照組成計稅價格確定。組成計稅價格=成本× (1+成本利潤率），成本利潤率由國家稅務總局確定。

講完了銷售額和銷項稅額的確定，下面我們講一下進項稅額的確認和計算。進項稅額，是指納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產所支付或者負擔的增值稅額。進項稅額是與銷項稅額相對應的另一個概念。在開具増值稅專用發票的情況下，它們之間的對應關係是，銷售方收取的銷項稅額，就是購買方支付的進項稅額。對於任何一個一般納稅人而言，由於其在經營活動中，既會發生應稅銷售行為，又會發生購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產行為，因此，每一個一般納稅人都會有收取的銷項稅額和支付的進項稅額。增值稅的核心就是用納稅人收取的銷項稅額抵扣其支付的進項稅額，其餘額為納稅人實際應繳納的增值稅稅額。這樣，進項稅額作為可抵扣的部分，對於納稅人實際納稅多少就產生了舉足輕重的作用。

然而，需要注意的是，並不是納稅人支付的所有進項稅額都可以從銷項稅額中抵扣。為體現增值稅的配比原則，即購進項目金額與發生應稅銷售行為的銷售額之間應有配比性，當納稅人購進的貨物、勞務、服務、無形資產、不動產行為不是用於增值稅應稅項目，而是用於簡易計稅方法計稅項目、免稅項目或用於集體福利、個人消費等情況時，其支付的進項稅額就不能從銷項稅額中抵扣。

進項稅額的抵扣主要有三種，憑票抵扣、農產品抵扣和不動產分次抵扣，一般情況下，銷售方需要取得增值稅專用發票，根據上面註明的增值稅額來抵扣，就是我們常說的憑票抵扣，憑票抵扣的票包括三種，分別是增值稅專用發票，含機動車銷售統一發票、海關進口增值稅專用繳款書和代扣代繳稅款的完稅憑證，代扣代繳稅款的完稅憑證適用於境外購進，就聯繫到我們上面講過的扣繳計稅方法。

農產品的抵扣就稍微複雜一點，有三種抵扣方式，一種就是剛剛說過的憑票抵扣，取得一般納稅人開具的增值稅專用發票或海關進口增值稅專用繳款書的，以增值稅專用發票或海關進口増值稅專用繳款書上註明的増值稅額為進項稅額。第二種叫計算抵扣，根據票據的不同又分兩種，分別是從按照簡易計稅方法，依照3%徵收率計算繳納增值稅的小規模納稅人處取得增值稅專用發票和取得或開具農產品銷售發票或收購發票。納稅人向農業生產者個人購買自產農產品，開具收購發票；納稅人向農業生產者個人以外的單位和個人購買農產品，應當向對方索取增值稅專用發票或普通發票，不得開具收購發票。銷售發票指農業生產者銷售自產農產品適用免徵增值稅政策而開具的普通發票。就是說農業生產者銷售自產農產品是免稅的，如果它是單位就開具銷售發票給收購者，如果它是個人，不能開具發票，就由收購方開具收購發票。國家為了發展農業，鼓勵農業生產，所以初級農產品免徵增值稅的同時，還允許收購方抵扣進項，就產生了我們的計算抵扣方法，可以抵扣的進項=買價x扣除率，扣除率有兩種選擇，11%和13%，大家知道，去年呢，我們增值稅的稅率有所調整，原先13%的稅率降到了11%，所以現在初級農產品的適用稅率變成了11%，照理說扣除率也應該調整為11%，但是國家考慮到稅率改變的銜接問題，不增迦納稅人的稅收負擔，所以有一條專門的規定，營改增試點期間，納稅人購進用於生產銷售或委託受託加工17%稅率貨物的農產品，扣除率維持13%，但是呢，要分開核算，未與其他農產品進項分別核算的，扣除率統一按11%計算。我們上面所說的農產品銷售不徵稅還可以計算抵扣是針對初級農產品的，也就是我們農業生產者銷售自產農產品，對於批發、零售環節的蔬菜、部分鮮活肉蛋本身適用免徵増值稅政策，納稅人取得的普通發票不得作為計算抵扣進項稅額的憑證。

計算抵扣雖然出發點是好的，但是容易給不法之徒以可乘之機，虛開舞弊層出不窮，鑒於計算抵扣容易產生舞弊，對於納稅人而言，取得免稅銷售發票，很難辨別所購農產品是銷售方自產的，還是流通環節免稅的農產品，涉稅風險高，容易引發稅企糾紛，因此，自2012年7月1日起，在部分行業開展核定扣除試點。以購進農產品為原料生產銷售液體乳及乳製品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人，納入試點範圍，其購進農產品無論是否用於生產上述產品，增值稅進項稅額均按照《農產品增值稅進項稅額核定扣除試點實施辦法》的規定抵扣。核定抵扣的試點納稅人購進環節無論取得何種憑證，均以外購金額的價稅合計數計入原材料成本。也就是說，購進農產品取得專票或者海關進口增值稅繳款書的，按照價稅合計數計入原材料成本；取得銷售發票或者收購發票的，按照買價計入原材料成本。進項稅額抵扣的時間後移至耗用或銷售環節。農產品的進項稅額和銷項稅額實現同步，即購進農產品，用於生產經營的，無論是否構成貨物實體，只有在耗用以後才可以核定進項稅額；直接銷售的，只有在本期銷售實現後才可以核定進項稅額。根據用途不同，購進農產品可以分為三類，生產貨物、直接銷售和用於生產經營但不構成貨物實體，包括包裝物、輔助材料、燃料、低值易耗品等，計算公式也很簡單，當期允許抵扣農產品增值稅進項稅額=農產品扣稅成本×扣除率÷(1＋扣除率)，但是每一種情況的扣除成本的計算和扣除率的適用有所不同，大家可以看一下老師歸納的表格，

最後一種進項稅額的抵扣方式，不動產分次抵扣。政策是這麼規定的，2016年5月1日後取得並在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日後取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，取得扣稅憑證的當期從銷項稅額中抵扣，第二年抵扣比例為40%，為待抵扣進項稅額，於取得扣稅憑證的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣。取得不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產，不包括房地產開發企業自行開發的房地產項目。房開企業自行開發的房地產在會計上作為存貨核算，所以不是計入固定資產或者在建工程。

講完了可以抵扣的情形，下面我們講一下不得抵扣的情況，常見的主要有以下幾種：1用於簡易計稅方法計稅項目、免徵增值稅項目、集體福利或者個人消費。涉及固定資產、無形資產、不動產的，僅指專用於上述項目的固定資產、無形資產（不包括其他權益性無形資產）、不動產。但是發生兼用於上述不允許抵扣項目情況的，該進項稅額准予全部抵扣。納稅人購進其他權益性無形資產無論是專用於簡易計稅方法計稅項目、免徵增值稅項目、集體福利或者個人消費，還是兼用於上述不允許抵扣項目，均可以抵扣進項稅額。2非正常損失。指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的情形。這些非正常損失是由納稅人自身原因造成導致徵稅對象實體的滅失，為保證稅負公平，其損失不應由國家承擔，因而納稅人無權要求抵扣進項稅額。3購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。一般情況下，旅客運輸服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務主要接受對象是個人。對於一般納稅人購買的旅客運輸服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務，難以準確界定接受勞務的對象是企業還是個人，因此進項不能抵扣。對於貸款服務進項稅不得抵扣，也就是利息支出進項稅不得抵扣的規定，主要是考慮如果允許抵扣借款利息，從根本上打通融資行為的增值稅抵扣鏈條，按照增值稅「道道征道道扣」的原則，首先就應當對存款利息徵稅。但在現有條件下，難度很大，一方面涉及對居民存款徵稅無法解決專用發票的開具問題，也與當下實際存款利率為負的現狀不符。對於住宿服務和旅遊服務未列入不得抵扣項目，主要是考慮這兩個行業屬於公私消費參半的行業，因而用個人消費來進行規範。

對不得抵扣的進項我們的處理方式主要分兩種，1購入時不予抵扣，直接計入成本，2購進時抵扣了，抵扣後改變用途，不能再抵扣，就作進項轉出。

好了，這節課的內容大家可以聽完之後再對著講義學習一下，我們今天的課程就到這裡啦~

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