大家好，今天我们进入增值税的第二讲，学习增值税应纳税额的计算，这节的内容比较重要，也有一点难度，我们学习的时候一定要有清晰的思路，有整体的框架概念，这样才不容易混淆，所以，老师在讲具体内容之前先把结构以表格的形式列了出来，同学们学习的时候跟著老师的逻辑顺序来，好了，下面我们进入正题吧。

我们学习增值税应纳税额的计算，首先要明白有几种计算方法。前面我们提到，增值税纳税人分一般纳税人和小规模纳税人，通常情况下，一般纳税人采用一般计税方法，就是用税率来算税额，小规模纳税人采用简易计税方法，适用征收率，涉及到特定项目的时候，一般纳税人也可以采用简易计税方法，但是注意一经选择适用简易计税方法计税，36个月内不得变更。所以我们现在已经知道两种计税方法了，一般计税方法和简易计税方法，其实还有一种计税方法，扣缴计税方法，它适用于境外的单位或者个人在境内销售劳务但在境内没有设立经营机构的情形，因为没有在境内设立经营机构，所以自身不能计算缴纳增值税，需要代理人或者购买方代扣代缴，这里不区分境外销售方是一般纳税人还是小规模纳税人，统一适用增值税税率，计算的时候注意价税分离，因为我们收到的价款一般是含税的。

简易计税方法和扣缴计税方法比较简单，我们这边就不详细展开了，大家可以看一下教材。下面我们主要讲下一般计税方法的处理。学习之前大家先看一下下面的结构图，我们知道一般计税方法应纳税额的计算是用销项减进项，销项又等于销售额乘以适用的税率，税率的确定我们上讲已经讲过，所以我们下面讲应纳税额的计算，就分别从销售额和进项的确定展开。

首先，销售额的确定有四种情况，一般销售方式下的销售额、特殊方式下的销售额、按差额确定销售额、视同销售的销售额，正如我们下面表格归纳的，每一种销售方式又有一些细分情形。先是一般销售方式，这个比较简单，销售额包括价款和价外费用，价外费用是指随同应税销售行为向购买方价外收取的各种收费，通常是含税的，所以要进行价税分离，价税分离的公式，销售额=含增值税销售额÷（1+税率），算出来的结果再乘以税率就是我们的销项税额。下面特殊方式下销售额，这里有四种常见的特殊销售方式，分别是折扣销售、以旧换新、还本销售、以物易物。折扣销售是指购货数量较大而给予的价格优惠，先折扣后销售，以折后价计算销售额，价款和折扣额需在同一张发票的「金额」栏分别注明，否则不能扣除折扣金额。跟折扣销售比较容易混淆的概念有两个，销售折扣和销售折让，销售折扣是为了鼓励买方提前还款而给予的折扣优待，先销售后折扣，折前价算销售额，也叫现金折扣，举个例子，比如货物赊销销售后，销售方规定，买方10天内付款，货款折扣2%; 20天内付款，折扣1%; 30天内全价付款。销售折扣发生在应税销售行为之后，是一种融资性质的理财费用，所以折扣计入财务费用。销售折让是指销售行为的品种和质量不达标引起销售额的减少，以折让后货款为销售额，开具红字专用发票，红字专用发票首先它也是专用发票，有价款有税额，不过是红色的，红色在我们会计上是冲销的意思，所以红字发票相当于对之前开具的增值税专用发票的冲销或抵减，它的效果是我的销售额和税额都减少。

下面以旧换新，以旧换新很好理解，它分两种情况，一般货物和金银首饰，一般货物以旧换新的销售额按新货同期销售价格确定，销售和收购作为两个独立的业务，销售额和收购额分别核算，金银首饰以旧换新，按销售方实际收到的不含增值税价款征税，即新旧货物的差价算销售额。还本销售指纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。实际上是一种筹资行为，以货物换取资金的使用价值，到期还本不付息的方法，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。以物易物，双方都作购销处理，相当于你卖出货物的同时买入货物，存在两个行为，分别核算。

第三种，按差额确定销售额，这里老师也列了7种常见情况，分别是金融商品转让、经纪代理服务、融资租赁和融资性售后回租、航空运输企业、客运场站服务、旅游服务还有房地产开发企业销售其开发的房地产项目。我们一个个来看，金融商品转让按照卖出价扣除买人价后的余额为销售额。金融商品转让是指转让外汇、有价证券或非货物期货的所有权的行为，包括:股票转让、债券转让、外汇转让、其他金融商品转让。经纪代理服务以取得的全部价款扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。经纪代理服务，是指各类经纪、中介、代理服务。对于经人民银行、银监会或者商务部批准或备案从事融资租赁业务和融资性售后回租业务的试点纳税人，以扣减利息等后的余额为销售额。这里又出现了两个新的租赁方式，融资租赁和融资性售后回租，我们来比较一下各种租赁方式的区别和联系。首先，租赁分经营租赁和融资租赁，经营租赁分有形动产经营租赁和不动产经营租赁，适用税率分别是17%和11%，融资租赁分为直接融资租赁和融资性售后回租，直接融资租赁和经营租赁类似，分有形动产融资租赁和不动产融资租赁，适用税率也分别是17%和11%，融资性售后回租比较特殊，它按照金融服务征税，承租方出售资产的行为不征增值税，出租方以取得的全部价款和价外费用扣除本金计算缴纳增值税，适用税率6%。直接融资租赁涉及到三方关系，承租人、出租人、出售人，出租人从出售人那里买来固定资产，再出租给承租人，出租人买的时候是正常的购进，出售人有销项，出租人有进项，出租人再租给承租人的时候，不能扣掉购进的金额，融资性售后回租涉及两方关系，承租人和出租人，承租人先把东西卖给出租人再从出租人那租过来使用，实际上是一种融资行为，承租方出售的时候不看作销售，因此不征税，出租方实际获得的价款扣除购买时的价款也就是扣除相当于本金的部分计税，可以看作对融资行为的利息征税。

下面，航空运输企业，不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。客运场站服务，扣除支付给承运方运费。旅游服务，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用。房地产开发企业销售其开发的房地产项目，扣除土地价款。

纳税人发生应税销售行为的情形，价格明显偏低并且无正当理由的，或者发生应税销售行为而无销售额的，由主管税务机关按照下列顺序核定销售额：①按照纳税人最近时期发生同类应税销售行为的平均价格确定；②按照其他纳税人最近时期发生同类应税销售行为的平均价格确定；③按照组成计税价格确定。组成计税价格=成本× (1+成本利润率），成本利润率由国家税务总局确定。

讲完了销售额和销项税额的确定，下面我们讲一下进项税额的确认和计算。进项税额，是指纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产所支付或者负担的增值税额。进项税额是与销项税额相对应的另一个概念。在开具増值税专用发票的情况下，它们之间的对应关系是，销售方收取的销项税额，就是购买方支付的进项税额。对于任何一个一般纳税人而言，由于其在经营活动中，既会发生应税销售行为，又会发生购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产行为，因此，每一个一般纳税人都会有收取的销项税额和支付的进项税额。增值税的核心就是用纳税人收取的销项税额抵扣其支付的进项税额，其余额为纳税人实际应缴纳的增值税税额。这样，进项税额作为可抵扣的部分，对于纳税人实际纳税多少就产生了举足轻重的作用。

然而，需要注意的是，并不是纳税人支付的所有进项税额都可以从销项税额中抵扣。为体现增值税的配比原则，即购进项目金额与发生应税销售行为的销售额之间应有配比性，当纳税人购进的货物、劳务、服务、无形资产、不动产行为不是用于增值税应税项目，而是用于简易计税方法计税项目、免税项目或用于集体福利、个人消费等情况时，其支付的进项税额就不能从销项税额中抵扣。

进项税额的抵扣主要有三种，凭票抵扣、农产品抵扣和不动产分次抵扣，一般情况下，销售方需要取得增值税专用发票，根据上面注明的增值税额来抵扣，就是我们常说的凭票抵扣，凭票抵扣的票包括三种，分别是增值税专用发票，含机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书和代扣代缴税款的完税凭证，代扣代缴税款的完税凭证适用于境外购进，就联系到我们上面讲过的扣缴计税方法。

农产品的抵扣就稍微复杂一点，有三种抵扣方式，一种就是刚刚说过的凭票抵扣，取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口増值税专用缴款书上注明的増值税额为进项税额。第二种叫计算抵扣，根据票据的不同又分两种，分别是从按照简易计税方法，依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人处取得增值税专用发票和取得或开具农产品销售发票或收购发票。纳税人向农业生产者个人购买自产农产品，开具收购发票；纳税人向农业生产者个人以外的单位和个人购买农产品，应当向对方索取增值税专用发票或普通发票，不得开具收购发票。销售发票指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。就是说农业生产者销售自产农产品是免税的，如果它是单位就开具销售发票给收购者，如果它是个人，不能开具发票，就由收购方开具收购发票。国家为了发展农业，鼓励农业生产，所以初级农产品免征增值税的同时，还允许收购方抵扣进项，就产生了我们的计算抵扣方法，可以抵扣的进项=买价x扣除率，扣除率有两种选择，11%和13%，大家知道，去年呢，我们增值税的税率有所调整，原先13%的税率降到了11%，所以现在初级农产品的适用税率变成了11%，照理说扣除率也应该调整为11%，但是国家考虑到税率改变的衔接问题，不增迦纳税人的税收负担，所以有一条专门的规定，营改增试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品，扣除率维持13%，但是呢，要分开核算，未与其他农产品进项分别核算的，扣除率统一按11%计算。我们上面所说的农产品销售不征税还可以计算抵扣是针对初级农产品的，也就是我们农业生产者销售自产农产品，对于批发、零售环节的蔬菜、部分鲜活肉蛋本身适用免征増值税政策，纳税人取得的普通发票不得作为计算抵扣进项税额的凭证。

计算抵扣虽然出发点是好的，但是容易给不法之徒以可乘之机，虚开舞弊层出不穷，鉴于计算抵扣容易产生舞弊，对于纳税人而言，取得免税销售发票，很难辨别所购农产品是销售方自产的，还是流通环节免税的农产品，涉税风险高，容易引发税企纠纷，因此，自2012年7月1日起，在部分行业开展核定扣除试点。以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，纳入试点范围，其购进农产品无论是否用于生产上述产品，增值税进项税额均按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》的规定抵扣。核定抵扣的试点纳税人购进环节无论取得何种凭证，均以外购金额的价税合计数计入原材料成本。也就是说，购进农产品取得专票或者海关进口增值税缴款书的，按照价税合计数计入原材料成本；取得销售发票或者收购发票的，按照买价计入原材料成本。进项税额抵扣的时间后移至耗用或销售环节。农产品的进项税额和销项税额实现同步，即购进农产品，用于生产经营的，无论是否构成货物实体，只有在耗用以后才可以核定进项税额；直接销售的，只有在本期销售实现后才可以核定进项税额。根据用途不同，购进农产品可以分为三类，生产货物、直接销售和用于生产经营但不构成货物实体，包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等，计算公式也很简单，当期允许抵扣农产品增值税进项税额=农产品扣税成本×扣除率÷(1＋扣除率)，但是每一种情况的扣除成本的计算和扣除率的适用有所不同，大家可以看一下老师归纳的表格，

最后一种进项税额的抵扣方式，不动产分次抵扣。政策是这么规定的，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣，第二年抵扣比例为40%，为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。房开企业自行开发的房地产在会计上作为存货核算，所以不是计入固定资产或者在建工程。

讲完了可以抵扣的情形，下面我们讲一下不得抵扣的情况，常见的主要有以下几种：1用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费。涉及固定资产、无形资产、不动产的，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。但是发生兼用于上述不允许抵扣项目情况的，该进项税额准予全部抵扣。纳税人购进其他权益性无形资产无论是专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，还是兼用于上述不允许抵扣项目，均可以抵扣进项税额。2非正常损失。指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。这些非正常损失是由纳税人自身原因造成导致征税对象实体的灭失，为保证税负公平，其损失不应由国家承担，因而纳税人无权要求抵扣进项税额。3购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。一般情况下，旅客运输服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务主要接受对象是个人。对于一般纳税人购买的旅客运输服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，难以准确界定接受劳务的对象是企业还是个人，因此进项不能抵扣。对于贷款服务进项税不得抵扣，也就是利息支出进项税不得抵扣的规定，主要是考虑如果允许抵扣借款利息，从根本上打通融资行为的增值税抵扣链条，按照增值税「道道征道道扣」的原则，首先就应当对存款利息征税。但在现有条件下，难度很大，一方面涉及对居民存款征税无法解决专用发票的开具问题，也与当下实际存款利率为负的现状不符。对于住宿服务和旅游服务未列入不得抵扣项目，主要是考虑这两个行业属于公私消费参半的行业，因而用个人消费来进行规范。

对不得抵扣的进项我们的处理方式主要分两种，1购入时不予抵扣，直接计入成本，2购进时抵扣了，抵扣后改变用途，不能再抵扣，就作进项转出。

好了，这节课的内容大家可以听完之后再对著讲义学习一下，我们今天的课程就到这里啦~

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