合併報表 : 操作要點 難點問題分析
緒民 2018/7/20
一、合併報表的背景與原理
合併報表的原因，一是由於控股公司成本法核算下，其收益波動未反映到母公司報表中，二是下屬公司的收入、成本等未體現作為一個大的會計主體的收入、成本、費用，三是認清企業之間的投資資產抵消關係，避免重複計算，防止吹牛說我有多少個企業，當然註冊制下這個不是什麼可炫耀的事情了。
合併報表的技術一般人會看注會教材的模擬權益法，那上面的寫了如何分步做出，在註冊會計師行業流行一種所謂的「按照成本法來編製合併財務報表的工作底稿」的做法，簡言之，在調整分錄環節無需貸記（或借記）「投資收益」，相應的在抵銷分錄環節也無需再借記（或貸記）「投資收益」，藉此就會使得合併財務報表工作底稿編製的工作量有所減少，但該方法下編製的合併財務報表與「官方」倡導方法所編製的合併財務報表在結果上又完全一致。鑒於此，《2014版33號準則》不再明確要求「按照權益法調整對子公司的長期股權投資」的舉措做出如下解釋：不再明確要求「按照權益法調整對子公司的長期股權投資」，就意味著對實務中「按照成本法來編製合併財務報表」做法的默許或認可；儘管在《2014版33號準則》中不再明確要求「按照權益法調整對子公司的長期股權投資」，但在指南的綜合釋例中仍然堅持按照權益法調整母公司財務報表項目，以此維護官方所倡導技術標準的穩定性和一致性。
二、操作步驟
1、 匯總
這一步是我們最樸素的認識，既然合併報表，就要把報表數字合在一起。
把資產負債表（以下簡稱BS）、利潤表（以下簡稱PL）（含下面的利潤分配、未分配利潤）都直接加總在一起。這一步也很關鍵，比如處置的公司要不要合進去？目前來看，先不要在BS和PL上合進去。（後有說明）
2、 我們匯總以後，我們要思考，哪裡有不合理的地方？如果採用模擬權益法：
第一，
首先母公司的長期股權投資和下屬公司的所有者權益是重複的。第二，
母公司已確認投資收益，進一步合進去收入成本，收益算重複了。第三，
如果非百分之百控股的公司，應把凈利潤經歸屬少數股東的部分拿出來，同時資產負債表中應確認少數股權。
所以我們其中的抵消分錄就出來了。
借： 長期股權投資 -2,213,308.92
貸： 年初未分配利潤 -2,213,308.92
（原為成本法，需確認哪一年投入的，以前年度影響多少。）
借： 長期股權投資 -193,075.66
貸： 投資收益 -193,075.66 本年利潤影響多少
借 實收資本 3,000,000.00
借 資本公積
借 盈餘公積
借 未分配利潤 -4,812,769.16 最終的未分配利潤
貸 長期股權投資 -906,384.58 原長投受凈利潤的波動的最終結果
貸 少數股東權益 -906,384.58 歸屬少數股東權益波動
借 投資收益 -193,075.66
少數股東損益 -193,075.66
期初未分配利潤 -4,426,617.84
貸 未分配利潤 -4,812,769.16
提取法定盈餘公積
應付普通股股利
第一步模擬以前年度利潤下，長投的波動，這裡經過模擬權益法核算以後的母公司長期股權投資合計=子公司所有者權益×母公司持股比例，接下來可以抵銷掉母公司長投和子公司所有者權益；如果有利潤分配可以同時抵銷掉子公司利潤分配，因為子公司利潤分配在集團合併報表層面不認可。
3、 接下來如果採用成本法抵消：
成本法的核心在於：
公司的實收資本（凈資產）中，把歸屬於少數股東的部分算準，剩下的就自然是歸屬於母公司的。把子公司當年和以前年度實現的凈利潤中歸屬於少數股東的部分算準，剩下的就自然是歸屬於母公司的。
第一步：
借：實收資本（子公司實收資本）
資本公積（子公司初始報表如果有數據）
其他綜合收益（子公司初始報表如果有數據，一般適用於企業合併取得的子公司）
盈餘公積（子公司初始報表如果有數據，一般適用於企業合併取得的子公司）
未分配利潤（子公司初始報表如果有數據，一般適用於企業合併取得的子公司）
商譽（如果有，適用於非同一控制下企業合併取得的子公司）
貸：長期股權投資（母公司賬面對子公司長投）
少數股東權益 （母公司取得子公司股權時應確認的少數股東權益）
這裡的如果是「合併取得的」，也就是此處指的合併前企業的報表的盈餘公積、未分配利潤等數據的，如果是投資設立的，則沒有數字。這裡的盈餘公積、未分配利潤等數據並不是指的做合併報表的那個年度以前年度的財務數據，而是合併前企業的報表的。後面第二步、第三步指的是「以前年度和當年實現的」是指的合併日到現在的損益。
舉個簡單的例子，如果是投資設立的：
借：實收資本
貸：長期股權投資（母公司賬面對子公司長投）
少數股東權益（母公司取得子公司股權時應確認的少數股東權益）
第二步：確認子公司以前年度和當年實現的凈利潤中歸屬於少數股東的部分（必做）
借：年初未分配利潤（子公司留存收益[盈餘公積+未分配利潤]×少數股東股比）
少數股東損益（子公司凈利潤×少數股東股比）
貸：少數股東權益
第三步：抵銷子公司以前年度和當年度計提的盈餘公積（有盈餘公積，則做）
借：盈餘公積 （子公司期末盈餘公積）
貸：利潤分配—提取盈餘公積（子公司合併報表當年計提的盈餘公積）
年初未分配利潤（子公司以前年度計提的盈餘公積）
盈餘公積的分錄拆分兩個 ：借 盈餘公積貸 年初未分配利潤是沖銷以前年度計提轉換 ， 本期是借盈餘公積 貸利潤分配 -提取盈餘公積 ，這兩個分錄都是利用本期利潤分配表 調減本期的未分配利潤 。
第四步：抵銷子公司當年度的利潤分配（有分紅，則做）
借：投資收益（母公司確認的投資收益）
少數股東權益（子公司少數股東確認的投資收益）
貸：利潤分配—應付利潤
有些科目不熟悉：這裡提示一下
少數股東權益科目屬於所有者權益科目，是餘額，借方表示減少；
少數股東損益是利潤表科目，貸方表示減少
利潤分配--提取法定盈餘公積 借方表示利潤分配的減少
提取法定盈餘公積等利潤分配科目 在TB上是借增貸減
三、 同一控制下合併的操作
同一控制下企業合併看作是兩個或多個參與合併企業權益的重新整合，由於最終控制方的存在，從最終控制方的角度，該類企業合併一定程度上並不會造成構成企業集團整體的經濟利益流入和流出，最終控制方在合併前後實際控制的經濟資源並沒有發生變化，有關交易事項不作為出售或購買。
（1）合併方在合併中確認取得的被合併方的資產、負債僅限於被合併方賬面上原已確認的資產和負債，合併中不產生新的資產和負債。
（2）合併方在合併中取得的被合併方各項資產、負債應維持其在被合併方的原賬麵價值不變。
（3）合併方在合併中取得的凈資產的入賬價值與為進行企業合併支付的對價賬麵價值之間的差額，應當調整所有者權益相關項目，不計入企業合併當期損益。即：在根據合併差額調整合併方的所有者權益時，應首先調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的餘額不足沖減的，應沖減留存收益。
假設2016年 3 月 31 日為合併日A進行的同一控制下合併B的80%的股權，操作分錄為：
1.抵銷A公司對B公司長投與B公司所有者權益
借：股本
資本公積
盈餘公積
未分配利潤
貸：長期股權投資
少數股東權益
2.被合併方B公司2016年 1 月 1 日至 2016年 3 月 31 日的凈利潤中少數股東享有的部分為40萬元
借：少數股東損益 400,000（2,000,000×20%） 此處表示增加
貸： 歸屬於母公司所有者的凈利潤 400,000 此處貸方表示減少3. A 公司對於企業合併前（2016年1月1日以前） B 公司實現的留存收益中歸屬於合併方A 公司的部分800萬元[（380 萬元+620萬元）×80%]應自資本公積（資本溢價或股本溢價）轉入留存收益。調整分錄：
借：資本公積—資本溢價 8,000,000
貸：盈餘公積 3,040,000（3,800,000×80%）
未分配利潤 4,960,000 （6,200,000×80%）
4. A 公司對於企業合併前（2016年1-3月） B 公司新增的留存收益中歸屬於合併方A公司的部分160萬元，應自資本公積（資本溢價或股本溢價）轉入留存收益。調整分錄：
借：資本公積—資本溢價 1,600,000
貸：盈餘公積 160,000（200,000×80%）
未分配利潤 1,440,000（1,800,000×80%）
對於上述「恢復」要求，其實質是在權益結合法下，合併報表層面由於將被合併方在合併日之前的利潤表納入合併範圍並調整合併利潤表的前期比較數據，從而導致被合併方在合併日之前形成的留存收益相應滾存下來的結果，即把被合併方的留存收益（含盈餘公積和未分配利潤）以及其他綜合收益中按股權比例計算歸屬於合併方的份額併入合併資產負債表的留存收益和資本公積項目中，以便體現因將被合併方合併日之前各年度／期間的利潤表納入合併利潤表而相應帶入的留存收益和其他綜合收益的滾存影響。合併資產負債表中恢復被合併方的留存收益和其他綜合收益，是由將被合併方合併日之前各年度／期間的利潤表納入合併範圍並調整合併利潤表的前期比較數據的結果，因此需與被合併方的利潤表納入合併範圍的情況相對應。在某些特殊情況下，例如當同一控制下企業合併交易中的被合併方最初是通過非同一控制下企業合併被納入其最終控制方的合併報表範圍時，其利潤表納入合併範圍是以「參與合併各方均處於同一控制下的期間」為限的，即其利潤表只能自最終控制方取得其控制權之日起才能納入合併範圍，因而其留存收益也不能全額恢復，而是只有能自最終控制方取得其控制權之日起累積的留存收益才能在合併報表層面予以恢復。
5.編製比較合併報表時，應對前期比較報表進行調整。因企業合併實際發生在2016年3月31日，以前期間合併方賬面上並不存在對被合併方的長期股權投資，在編製比較合併報表時，應將被合併方的有關資產、負債併入後，因合併而增加的凈資產在比較報表中調整所有者權益項下的資本公積（資本溢價或股本溢價）。
A 公司在編製 2016年1月1日的比較合併資產負債表時，視同該項合併即已發生。將被合併方的有關資產、負債在抵銷內部交易餘額的影響後併入合併財務報表，同時增加合併資產負債表中所有者權益項下的資本公積。在合併工作底稿中應作以下調整：
借：股本
資本公積
盈餘公積
未分配利潤 6
貸：資本公積—資本溢價 14,400,000（ 18,000,000 ×80%）
少數股東權益 3,600,000 （ 18,000,000 ×20% ）
同時，對於 B 公司在 2016 年以前實現的留存收益中歸屬於 A 公司的部分，在合併工作底稿中應自資本公積轉入留存收益：
借：資本公積—資本溢價 8,000,000
貸：盈餘公積 3,040,000（3,800,000×80%）
未分配利潤 4,960,000（6,200,000×80%）
編製比較合併報表時，如果涉及到比較合併利潤表，則思路和分錄如合併日的合併利潤表。
編製比較合併報表時，如果涉及到比較合併現金流量表，則只需把合併方與被合併方比較期間的現金流量表主附表的數據簡單加總，然後抵銷內部交易涉及的現金流量即可。
三、常規合併下的操作補充點：
（一） 內部往來抵消
應收應付的抵消：
①
抵銷分錄借：應付賬款 20000
貸：應收賬款 20000②內部應收賬款計提壞賬準備的抵銷 借：應收賬款—壞賬準備（壞賬準備的期末餘額） 1500 貸：年初未分配利潤（以前年度內部應收賬款提取的壞賬準備在年初的結餘金額） 資產減值損失（當年內部應收賬款累計計提的壞賬準備） ③內部應收款壞賬準備計提的遞延所得稅資產抵銷。內部應收賬款記賬一方因計提壞賬準備造成了財稅差異，其個別報表層面計提的相應遞延所得稅資產隨著壞賬準備的抵銷應該也予以抵銷。借：所得稅費用 （當年計提遞延所得稅資產的分錄另一方，貸：所得稅費用—遞延所得稅費用） 250年初未分配利潤（以前年度計提遞延所得稅資產時另一方，貸：所得稅費用—遞延所得稅費用）125
貸：遞延所得稅資產（遞延所得稅資產期末餘額）
這個分錄用的並不多，因為目前企業很少關聯方有提壞賬的，但是目前IPO的要求還是要計提的。
（二） 內部往來抵消（以存貨交易為例）
1、順流交易：
以存貨交易為例，存貨價值中包含的未實現內部銷售損益抵銷（順流交易）
首次編製合併財務報表（比較簡單，假定內銷、外銷毛利率為20%）
①本期內部購進存貨，已全部售出集團外，（假定內部購進存貨1000元，不含稅），則抵銷分錄
借：營業收入（內部銷售方內部不含稅收入） 1000
貸：營業成本（內部購進方內部不含稅成本） 1000
②本期內部購進存貨,全部未售出集團外， （本期從內部單位購進存貨1000元，不含稅），則抵銷分錄：
借：營業收入（內部銷售方內部不含稅收入） 1000
貸：營業成本（內部銷售方不含稅成本） 800（1000×（1-20%））
存貨（內部購進方，存貨未實現利潤） 200（1000×20%）
③本期內部購進存貨 ,部分售出集團外（如本期從內部單位購進存貨1000元（不含稅），其中售出集團外的存貨600元，有400元的存貨未售出）則抵銷分錄：
借：營業收入（內部銷售方內部不含稅收入） 1000
貸：營業成本（內部購進方 外銷不含稅成本） 600
營業成本（內部購進方 未售出集團的存貨不含稅成本，即未銷出集團的存貨內部銷售方不含稅成本） 320（400×80%）
存貨（內部購進方，存貨未實現利潤） 80（400×20%）
注意：這裡在合併成本要抵消兩個成本：
即母公司的成本賬面為800 實際480 抵消320；子公司成本賬面600，實際成本0，全部抵消。
連續編製合併財務報表（滾動抵銷略複雜，假定內銷、外銷毛利率為20%）
以前年度內部購進庫存1000元，本期全部實現銷售，則抵銷分錄：
借：年初未分配利潤 200（內部銷售方以前年度銷售利潤在本期才實現，因此應沖減以年期間利潤）
貸：營業成本 200（以前年度銷售利潤到本期才實現，體現在本期利潤表營業成本中）
④ 內含的未實現銷售損益
當內部購銷存貨，期末未銷出集團的存貨產生的是正的未實現內部銷售損益時
借：遞延所得稅資產
貸：所得稅費用-遞延所得稅費用（當年確認的遞延所得稅資產，當年發生的未銷出集團的存貨包含的未實現內部銷售損益×內部買方的企業所得稅稅率）
年初未分配利潤（以前年度確認的遞延所得稅資產，連續編製合併報表時，以前年度未銷出集團的存貨包含的未實現內部銷售損益×內部買方的企業所得稅稅率）
這一點確認遞延所得稅要非常注意不要遺漏。注意，最後合併報表列示的遞延所得稅資產一定是經過流轉後產生的稅務局認可的交易價格，也就是存貨內部交易價格，與合併抵消後存貨的真實成本之間的差異，也就是可抵扣暫時性差異。
2、逆流交易：
子公司B （母公司表決權比例70%）向母公司A 公司銷售商品1 200 萬元，商品銷售成本為800 萬元，A 公司購進的該商品至2014年末尚有40%未實現對外銷售。
該業務屬於內部逆流交易，根據《企業會計準則第33號-合併財務報表》第36條，子公司向母公司出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在「歸屬於母公司所有者的凈利潤」和「少數股東損益」之間分配抵銷。
無論是順銷、逆銷，對收入、成本和存貨價值的抵銷都是100%。順流交易的未實現內部銷售損益體現在母公司利潤表中，子公司的少數股東並不享有該部分未實現損益。逆流交易的未實現內部銷售損益體現在子公司利潤表中，需要把這部分未實現利潤抵銷影響數分配給少數股東，補做一筆借記少數股東權益、貸記少數股東損益的抵銷分錄。
（1）存貨中包含的未實現內部銷售損益為160萬元 [（1200-800）×40% ]
借：營業收入 1200
貸：營業成本 1040
存貨 160
（2）存貨中包含的未實現內部銷售損益中歸屬於少數股東的未實現內部銷售損益分攤金額為48萬元（ 160×30%），合併抵銷分錄如下：
借：少數股東權益 48
貸：少數股東損益 48
合併報表集團內的子子公司之間交易，看內部銷售方地位的子公司是不是集團的全資子公司，如果是，則比照順流處理，如果不是，則比照逆流處理。
四、特殊合併情形
（一） 不喪失控制權的情況下部分處置對子公司股權
處置日的操作
（1）母公司個別報表：應作為長期股權投資的處置，確認有關處置的損益。即出售股權取得的價款或對價的公允價值與所處置股權投資賬麵價值的差額，作為投資收益或是投資損失計入處置投資當期母公司的個別利潤表。
（2）合併報表：不喪失控制權的情況下部分處置對子公司股權，應作為股東之間的權益性交易進行會計處理。即：處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合併日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當在合併報表工作底稿中調整歸屬於母公司所有者的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，依次調整留存收益。
（3）處置同一控制下企業合併和非同一控制下企業合併取得的子公司股權，處理思路相同。
A公司2×15年1月1日支付100萬元購買取得B公司100%股權。B公司在購買日可辨認凈資產公允價值為100萬元，不存在商譽。2×15年12月31日，B公司凈資產公允價值仍為100萬元。A公司2×16年1月2日處置其持有的長期股權投資10%的份額，假設處置價款為15萬元。
（1）母公司A個別報表會計處理：確認投資收益為5萬元
借：銀行存款 15萬元
貸：長期股權投資 10萬元
投資收益 5萬元
（2）母公司A合併報表處理：對於處置價款與處置長期股權投資對應的子公司凈資產公允價值之間差額調整資本公積，假定母公司A個別報表有足夠的資本公積——資本溢價。
借：投資收益 5萬元
貸：資本公積——資本溢價 5萬元
為什麼對於該部分差額5萬元調整資本公積呢？原因如下：差額5萬元其實可以理解為純粹的「虛增」收益。其實是子公司少數股東溢價購買了子公司股權（也就是其實子公司股權不值那麼多錢，可是少數股東卻多付出了對價），溢價購買股權，溢價部分應該進入資本公積（資本溢價）。而且作為權益性交易，不應該影響損益。所以把投資收益調整進入資本公積。
(二) 子公司其他股東對子公司進行增資稀釋了母公司對子公司的股比
2×17年，A公司和B公司分別出資750萬元和250萬元設立C公司， A、B公司的持股比例分別為75%和25%。C公司為A公司的子公司。2×16年B公司對C公司單方增資500萬元，增資後，B公司佔C公司股權比例上升至35%，A公司佔C公司股權比例由75%下降為65%。假設C公司自成立日至增資前實現凈利潤1000萬元，除此以外不存在其他影響C公司凈資產變動的事項（不考慮所得稅影響）。
A公司個別財務報表：依據《企業會計準則第2號——長期股權投資》，因為A對B公司的長期股權投資採用成本法核算，此時B公司對C公司單方增資， A公司不用賬務處理。
A公司合併財務報表：A公司持股比例原為75%，由於少數股東增資而變為65%。增資前，A公司按75%持股比例享有C公司凈資產賬麵價值為1500萬元[（750+250+1000）×75%=1500]；
增資500萬元後，A公司按照65%持股比例享有C公司凈資產賬麵價值為1625萬元（2500×65%=1625），增加啦
兩者之間差額125萬元理解為B公司增資款中讓渡給A公司的部分，在A公司合併工作底稿中應調增資本公積。
借：長期股權投資 125萬元
貸：資本公積——資本溢價 125萬元
（三）通過一次交易處置子公司長期股權投資而喪失控制權
案例：2×10年6月30日，A公司以現金9000萬元取得了B公司60%的股權，並自該日起控制B公司，當日 B公司可辨認凈資產公允價值為10000萬元。收購B公司產生商譽3000萬元。假定合併前A 公司與B 公司不存在任何關聯方關係。不考慮相關稅費等其他因素影響。2×12年6月30日，A公司以8000萬元的對價將其持有的B公司40%股權出售給第三方公司，處置後對B公司的剩餘持股比例降為20%。剩餘20%股權的公允價值為4000萬元。假定自此A公司對B公司具有重大影響。當日，自購買日開始持續計算的凈資產公允價值為10700萬元。B公司2×10年7月1日至2×12年6月30日按購買日公允價值計算實現凈利潤600萬元（其中2×12年1-6月凈利潤100萬元），其他綜合收益100萬元（均發生在2×12年1-6月）。 其他綜合收益源自B公司的聯營公司的其他綜合收益變動， A公司商譽未減值（不考慮所得稅影響）。 A公司按凈利潤的10%提取盈餘公積。假設A公司2×12年6月30日還有其他的子公司，需要編製合併財務報表。公司個別報表的處理：
因A 公司與B 公司在合併前不存在任何關聯方關係，應作為非同一控制下的企業合併處理。合併日為2×10年6月30日。《企業會計準則第2號——長期股權投資》第六條，以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。
（1）2×10年6月30日， A公司對B公司的初始投資成本為9000萬元，大於A公司投資時應享有被投資單位B公司可辨認凈資產公允價值份額為6000萬元，（10000×60%）。 借：長期股權投資 9000萬元 貸：銀行存款 9000萬元 此時，A公司合併日應編製合併資產負債表，合併報表口徑商譽為3000萬元（9000-6000） （2）2×12年6月30日，A公司以8000萬元的對價將其持有的B公司40%股權出售給第三方公司。確認長期股權投資處置損益。 借：銀行存款 8000萬元 貸：長期股權投資 6000萬元 （ 9000萬元÷60%×40%） 投資收益 2000萬元（3）2×12年6月30日，A公司處置40%股權投資後，對於剩餘的20%股權投資涉及到長期股權投資成本法和權益法的轉換。
《企業會計準則第2號——長期股權投資》第十五條，投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編製個別財務報表時，處置後的剩餘股權能夠對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按權益法核算，並對該剩餘股權視同自取得時即採用權益法核算進行調整，成本法轉為權益法需要追溯調整。 處置後的剩餘股權不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬麵價值間的差額計入當期損益。 ①剩餘長期股權投資賬麵價值＝9000-6000=3000（萬元），大於原剩餘投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額2000萬元（10000×20%=2000萬元），不用調整剩餘20%長期股權投資的投資成本。 ②追溯調整：兩個交易日之間B公司實現凈利潤600萬元（其中 2×10年6月30日- 2×11年12月31日500萬元、 2×12年1-6月100萬元） 借：長期股權投資 —損益調整 120萬元 （600萬元×20%） 貸：年初未分配利潤 100萬元（500萬元×20%） 投資收益 20萬元 （100萬元×20%） ③兩個交易日之間B公司實現其他綜合收益100萬元（ 2×12年1-6月100萬元） 借：長期股權投資—其他綜合收益 20萬元（ 100萬元×20%） 貸：其他綜合收益 20萬元 ④ 2×12年6月30日，權益法核算的對B公司長期股權投資賬麵價值=3000+120+20=3140（萬元）公司合併報表的處理：
《企業會計準則第33號——合併財務報表》第50條， 企業因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資方的控制權的，在編製合併財務報表時，對於剩餘股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。 處置股權取得的對價與剩餘股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日或合併日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益，同時沖減商譽。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益等，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。《企業會計準則第33號——合併財務報表》第三十三條、第三十九條、第四十四條母公司在報告期內處置子公司以及業務，編製合併資產負債表時，不應當調整合併資產負債表的期初數。 應當將該子公司以及業務期初至處置日的收入、費用、利潤、現金流量納入合併利潤表、合併現金流量表。
即A公司自2×12年6月30日起不應將B公司資產負債表再納入合併範圍，但是編製2×12年1-6月的合併利潤表、合併現金流量表時仍應將B公司2×12年1-6月的相關數據納入合併範圍。（1） 合併報表層面需按喪失控制權當日（2×12年6月30日）剩餘20%股權的公允價值（4000萬元）重新計量該剩餘股權。
對於剩餘20%股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。
借：長期股權投資 860萬元 （ 4000-3140） 貸：投資收益 860萬元注意個別報表已經有追溯調整了
這個是差 （2）合併報表中投資收益的分析處置股權取得的對價（8000萬元）與剩餘20%股權公允價值（4000萬元）之和12000萬元，減去按原持股比例（60%）計算應享有B公司自購買日或合併日開始持續計算的凈資產份額6420萬元（10700×60%）以及與B公司的相關商譽3000萬元之間的差額2580萬元（12000-6420-3000），計入喪失控制權當期的投資收益。合併報表應確認投資收益2580萬元，而A公司個別報表層面已確認處置股權投資收益2000萬元。因此少確認投資收益580萬元（2580-2000）。因此A公司合併報表層面需作出如下調整分錄：
這裡需要統籌考慮一個問題，即公允價值 持續計算價值 賬面成本三者的差異，分析兩段剩餘20%、 處置的40%的各自的調整。
合併報表層面只確認公允價值與持續計算家商譽的差額為投資收益，長投應按公允價值計量。
20%部分，個別報表已持續計算，合併層面變更為公允價值，差額確認了投資收益，即上述的分錄。
40%部分，個別報表層面確認了公允價值與賬面成本的差額為投資收益，故此處應抵消持續計算與賬麵價值的部分。
借：投資收益 280
貸：年初未分配利潤 200（500×40%）
未分配利潤 40萬元 （100×40%）
其他綜合收益 40萬元（100×40%）
（3）對於A公司個別財務報表中部分處置收益的歸屬期間進行調整，也可以理解：處置40%股權時由於A公司個別報表沒有對其採用權益法核算，導致A公司個別報表多確認投資收益，在合併報表層面予以沖回。
抵銷合併利潤表中重複部分的投資收益
借：投資收益 20 貸：未分配利潤 20簡單說，合併報表有20%的投資收益，個別報表也有收入成本
這兩者合併後重複了，所以抵消了。上面是理論上的分錄。實務中，合併報表工作底稿中被處置子公司的數據列僅有利潤表及利潤分配表、現金流量表主附表，資產負債表為空表，這就造成合併底稿中被處置子公司及匯總的數據列資產負債表「未分配利潤」
不等於利潤分配表「未分配利潤」、現金流量表主附表「現金的期末餘額」不等於或與資產負債表「貨幣資金」的期末餘額沒有明顯勾稽關係。所以可以採取將利潤表也做成空表，這樣是勾稽的。分錄改為：
借：投資收益（即個別報表的投資收益-合併報表認可的收益，也等於公允價值-賬面-公允價值+持續計算=持續計算的凈資產-賬面成本）
少數股東損益表（當期凈利潤*少數股東損益）
成本、費用…
貸：收入
..
年初未分配利潤（期初子公司留存收益*母公司持股比例）
經過上述分錄處理後的合併報表投資收益=2020+860-280-20=2580（萬元） （4）與原有子公司B股權投資有關的其他綜合收益中歸屬於A公司的部分60萬元（100×60%）也應當轉為當期投資收益。 借：其他綜合收益 60 （100×60%） 貸：投資收益 60五、合併現流表問題
主要注意兩點:
當期新增子公司，母公司個別現流表主表列報：
投資支付的現金（長投成本），但子公司在合併日現金一般有餘額，意味著母公司支付的合併對價款中已經包含被合併方在合併日的現金餘額。以上需要在合併報表層面調整現金流量表項目，將母公司個別現流表項目「投資支付的現金」調整到合併報表專用現流表項目「取得子公司及其他營業單位支付的現金凈額」；「取得子公司及其他營業單位支付的現金凈額」如為負數則調整到「收到的其他與投資活動有關的現金」）；這也可以看做合併報表層面的視角差異轉換調整。借：投資支付的現金 （原母公司現金流量表主表項目，調減）
貸：取得子公司及其他營業單位支付的現金凈額 （合併報表現金流量表主表項目，調增，金額=母公司現流表主表「投資支付的現金」 -被合併方子公司在合併日的現金餘額；計算結果如為負數則重分類到「收到的其他與投資活動有關的現金」）
貸：現金的期末餘額 （原被合併子公司合併日的現金餘額，合併現金流量表附表項目，調減）
企業在年度內處置子公司的，應將被處置子公司自期初至出售日的現金流量包括在合併現金流量表主附表中。這樣合併工作底稿中將被處置的子公司個別現金流量表匯總後，合併現金流量表主附表「期末現金餘額」
中就包含被處置子公司在處置日的現金餘額。企業在出售子公司時，出售價格中必然包含被處置子公司在處置日的現金數額。而合併資產負債表期末貨幣資金中並未包含被處置子公司在出售日的現金數額。
編製合併現金流量表時，需編製如下抵銷分錄，以實現合併資產負債表與合併現金流量表主附表之間的勾稽：借：處置子公司及其他營業單位收到的現金凈額（現金流量表主表項目，調增，金額=母公司現流表主表「收回投資收到的現金 」 -被出售子公司出售日的現金餘額；計算結果如為負數則重分類到「支付的其他與投資活動有關的現金」）
貸：收回投資收到的現金 （母公司現金流量表主表項目， 調減）
現金的期末餘額（被出售子公司出售日的現金餘額，現金流量表附表項目，調減）
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