來源：https://www.mdpi.com/2075-471X/7/3/31。原標題為：Tax Evasion and Incomplete Tax Transparency ，作者為Noam Noked ，香港中文大學助理教授。文章版權歸作者所有。

編譯：Leon Lin

本文討論了不完全稅收透明度對偷稅漏稅的影響。雖然FATCA和CRS解決了一部分的逃稅問題，逃稅者可能仍然使用其他逃稅機會。如果逃稅者能夠繼續通過其他逃稅渠道逃稅，反逃稅措施可能不會有效或具有成本效益。如果逃稅者採取代價高昂的行動逃避舉報，自動信息交流(AEOI)也可能加劇逃稅造成的社會危害。本文探討了能夠更好地解決不完全稅收透明度所帶來的問題的政策對策。

1.介紹

美國的FATCA制度和CRS制度是為了打擊逃稅而頒布的。這些自動信息交換(AEOI)制度將焦點放在一種逃稅形式上:在實施FATCA和CRS的管轄區的合規金融機構中持有可報告的金融資產。例如，在瑞士擁有銀行賬戶的加拿大稅務居民將被報告給加拿大稅務當局。許多逃稅者，尤其是那些在FATCA和CRS生效時不知道它們的人，被AEOI嚇住了。一些逃稅者自願披露了他們以前未申報的離岸資金。然而，其他逃稅者可能沒有被AEOI阻止或抓住，因為他們將其未申報的境外金融資產轉移到不受AEOI監管的其他逃稅渠道(De Simone 等人,2018)

AEOI時代主要的逃稅渠道是什麼？首先，逃稅者可能投資離岸非金融資產。非金融資產(如不動產、貴金屬、藝術品和收藏品)的直接所有權不根據FATCA和CRS向外國稅務機關報告。加密貨幣也不受AEOI的約束，因為它們不被金融機構持有，也不被歸類為金融資產。一些逃稅者有可能在AEOI實施前通過購買房地產或其他非金融資產清空離岸金融賬戶。其次，逃稅者可能仍然持有未報告的離岸金融資產，他們利用不合規的機會和漏洞破壞FATCA和信用評級體系的有效性。第三，在岸資產不受AEOI監管。在一些國家，稅務機關對納稅人離岸金融資產的了解可能多於對納稅人在岸資產的了解。這增加了逃稅者在岸逃稅的動機。這些逃稅機會的結果是，AEOI創造的稅收透明度有限，容易規避。

AEOI的經驗給有限的稅收透明度提供了重要的教訓。阻止一些逃稅機會，但不阻止其他機會，可能會對整體逃稅產生有限的影響，因為許多逃稅者可以利用仍然存在的逃稅機會(De Simone 等人,2018) 。自動信息交換制度和其他措施的好處不會導致完全的稅收透明度，這些好處可能不足以證明這些措施的成本是合理的。當決策者評估任何特定反逃稅措施的潛在利益和成本時，他們應該考慮逃稅者的行為反應，這些行為反應可能通過將資產轉移到其他逃稅渠道來避免被發現。

逃稅者可能會採取代價高昂的行動來逃避AEOI報告。例如，假設逃稅者使用未申報的離岸資金購買離岸房地產，以避免AEOI申報。這項投資可能不是最佳選擇，因為它是由逃稅因素驅動的。此外，逃稅者可能會決定不使用該房產，而不是將其出租，因為他們擔心，如果出租收入累積在財務賬戶中，就會被報告。這些成本增加了逃稅對社會的危害(參見Slemrod, 2017)。

為了更好地打擊逃稅，政策制定者應該考慮如何解決當前打擊逃稅措施的有限有效性。本文討論了提高稅收透明度的各種措施，包括:對房地產、貴金屬和藝術品採用類似AEOI的報告制度；修改受益所有權登記，使信息對稅務機關更有用；修正FATCA和CRS，以消除漏洞和不遵守的機會；並改進偵查在岸逃稅的措施。完全或接近完全的稅收透明度將更有效地遏制逃稅，但完全稅收透明度的成本將非常高。AEOI的合規成本已經非常高(Byrnes 2017 )，實現完全的稅收透明度將需要更高的合規成本。完全的稅收透明會加劇人們對隱私的嚴重擔憂(Hatfield 2018a, 2018b)。完全稅收透明的預期收益應該與成本進行比較。

本文結構如下:第2節對FATCA和CRS進行概述。第三節回顧了AEOI時代的主要逃稅機會。第4節探討了解決這些逃稅機會的方法。第5節考慮了這些措施的潛在利益和成本。第6節給出了一個結論。

2.FATCA和CRS

本節回顧了在FATCA和CRS下報告的信息。此處總結的FATCA規則來自美國國內稅收法規、條例和政府間實施反洗錢金融行動工作組的協議。此處總結的CRS規則來CRS(經合組織官，2017)和經合組織的指導材料(可在經合組織網站上查閱)，包括CRS實施手冊、CRS評註(經合組織，2017年)和CRS相關的常見問題。

如果參與司法管轄區的金融機構持有可報告人員的財務賬戶，則金融機構通常被要求依據FATCA和CRS報告。在FATCA，可報告的人（reportable persons）是美國人，包括美國公民、永久居民和其他美國稅收居民。根據CRS，除了有限的例外情況，可報告人員是可報告管轄區的稅務居民。實施CRS的每個司法管轄區通過雙邊主管當局協定或《CRS多邊主管當局協定》(MCAA)與其他司法管轄區建立AEOI關係。當兩個司法管轄區建立了AEOI關係時，一個司法管轄區的金融機構應確定另一個司法管轄區的稅務居民為可報告人員。根據FATCA的法律法規，美國以外的所有金融機構都必須向國內稅收署報告其美國賬戶持有人的信息。否則，不符合規定的金融機構將對某些付款徵收FATCA預扣稅。美國與100多個國家簽訂了政府間協議，由金融機構在這些國家實施FATCA。即使一個國家沒有加入IGA，但如果其金融機構不遵守該制度，將被FATCA懲罰。許多國家頒布了將FATCA和CRS制度納入其國內法的立法。

金融機構分為四類:託管機構、存管機構、投資實體和特定的保險公司。託管機構是為其他個人或實體保留其大部分業務金融資產的實體。存款機構(如銀行)是接受客戶存款的實體。投資實體(例如，基金)是主要為客戶進行某些金融活動的實體。這些活動包括金融資產交易、投資組合管理以及「代表他人投資、管理或管理金融資產或資金」由金融機構管理的實體，其總收入主要歸因於投資金融資產，也被歸類為投資實體類別下的金融機構。這一類別包括信託和私人投資控股公司等許多私人財富控股結構。最後，指定的保險公司是發行現金價值保險合同或年金合同的保險公司。

金融機構必須實施某些盡職調查程序，以確定哪些賬戶持有人是可報告人員(即，美國人或可報告管轄區的稅務居民)。如果賬戶由消極非金融實體（消極NFE）持有，則必須確定該實體的實際控制人，並應獲取關於其稅務居民的信息，以確定他們是否是可報告人員。現有賬戶的實施通常基於金融機構在其現有客戶記錄中的信息(用於FATCA目的的現有賬戶是2014年6月30日存在的賬戶；就通用報告標準而言，對於早期採用通用報告標準的司法管轄區，相關日期通常為2015年12月31日，對於其他司法管轄區，相關日期為2016年12月31日)。對於新賬戶，金融機構必須在開戶前從賬戶持有人處獲得自我證明表。金融機構必須根據其掌握的賬戶持有人信息，包括根據反洗錢（AML）和「了解您的客戶」(KYC)程序獲得的信息，評估自我認證的合理性。如果金融機構的任何員工知道或有理由知道賬戶持有人提供的信息不正確，或者如果發現情況發生變化，金融機構必須根據這些信息採取行動，拒絕不正確或不可靠的信息。

如果金融機構發現一個或多個賬戶持有人(或被動NFE賬戶持有人的控制人)是可報告人，則需要報告。以下信息必須在FATCA和CRS下報告:

（a）應報告賬戶持有人/控制人的姓名、地址、居住管轄區，以及稅務識別號和出生日期，但有例外。

（b）賬號。

（c）金融機構的名稱和識別號碼。

（d）相關日曆年年底的賬戶價值或餘額；

i.賬戶為保管賬戶的，相關日曆年內支付給賬戶的股息以及出售或贖回金融資產的收益；

ii.如果該賬戶是存款賬戶，在相關日曆年支付給該賬戶的利息總額；和

iii.如果賬戶是現金價值保險合同、年金合同或投資實體金融機構的債務或權益，則指在相關日曆年支付或貸記給賬戶持有人的總金額。

如果該賬戶在一年內關閉，應在CRS下報告關閉事實。根據FATCA政府間發展協定，應報告關閉前的賬戶餘額。根據FATCA條例(在沒有IGA的情況下適用)，應報告與關閉有關的從賬戶中提取的價值或金額。

3.AEOI時代的逃稅機會

FATCA和CRS試圖遏制逃稅，這應該會增加以前未徵稅收入的稅收。由於CRS處於實施的早期階段，現在判斷通用報告系統的報告是否會增加稅收還為時過早。然而，FATCA的經驗對這一報告制度的有效性提出了質疑。Byrnes (2017年)稱，「除了評估的特別罰款，幾乎沒有徵收額外的稅收。與美國政府每年的預算支出相比，FATCA實際徵收的稅收在統計上微不足道。」如果FATCA沒有增加稅收，一個可能的解釋是稅收差距沒有以前估計的那麼大。另一個可能的解釋是，FATCA在抓捕和威懾逃稅者方面並不有效。

De Simone 等人(2018年)的證據顯示，為了應對FATCA美國納稅人減少了跨境投資。一些逃稅者自願披露了他們以前未申報的資金。這一反應與Johannesen等人(2018年)的結果相一致，該結果表明，在FATCA之前，針對離岸逃稅採取了強制措施，從而提高了美國的稅收合規性(關於美國自願披露政策的進一步討論，見Oei ,2018年和Noked, 2018年)。雖然一些逃稅者自願遵守規定或被稅務機關通過AEOI查出，但其他逃稅者有可能繼續逃稅，將未申報的資金轉移到不受AEOI管轄的逃稅渠道(De Simone等人，2018年)。本節討論了逃稅者在AEOI時代如何逃避報告(關於逃稅機會的進一步討論，包括本文中回顧的機會，請參見Knobel和Meinzer 2014年;Morris,2017年)。

3.1 .離岸非金融資產

AEOI只適用於金融機構持有的金融賬戶。FATCA對「金融資產」的定義包括合夥權益、商品、名義主合同、保險合同或年金合同，或上述金融資產中的任何權益(包括期貨或遠期合同或期權)。CRS的定義是相似的，它補充說，「金融資產」一詞不包括不動產中的非債務、直接權益；或者是一種實物商品，如小麥」(經合組織，2017年)。下列資產的直接所有權不受AEOI管轄:

不動產。逃稅者可以通過將未申報的資金投資於房地產來避免在FATCA和CRS下進行報告。De Simone等人(2018年)記錄顯示，自2012年以來，在沒有限制外國買家的國家，住宅房地產投資有所增加，這可能是逃稅者將未申報資金投資於房地產造成的，儘管可能還有其他因素可以解釋這種增加。尚不清楚有多少未申報的資金投資於房地產以避免報道，儘管媒體報道表明這種逃稅形式可能相當普遍(例如，South China Morning Post 2017年; The Straits Times 2016 年)。如果逃稅者出租這種財產，租金通常支付給財產所在國的銀行賬戶。如果逃稅者是可報告管轄區的稅務居民，將報告日曆年年底的賬戶餘額。擔心這份報告的逃稅者可能會決定避免將房產出租出去。或者，如下文進一步討論的，逃稅者可以在日曆年結束前清空賬戶。將報告賬戶的存在，但報告餘額低或無餘額的賬戶可能不會引起稅務機關的注意。賬戶中的現金可以用來購買其他未報告的資產，如下所述。

黃金和其他貴金屬。直接擁有的貴金屬不被視為「金融資產」。因此，持有此類資產不應引發報告，即使它們保存在銀行或監管機構的保險箱中。逃稅者也可以將這些資產存放在不受任何報告要求約束的非金融公司的設施中。

藝術品和收藏品。這些資產不被視為金融資產，也沒有適用於它們的報告制度。逃稅者可能會避免在要求披露購買者信息的場所購買藝術品。他們還可能避免可能引起媒體關注的高調購買。De Simone等人(2018年)顯示，有證據表明逃稅者可能正在將未申報的資金轉移到藝術品上。雖然媒體報道(例如，參見Rubenfeld, 2017年;Bowley和Rashbaum ,2017年)認為藝術品銷售用於洗錢(包括用逃稅所得購買資產)的現象正在增加。

加密貨幣。AEOI在報告購買、持有和出售加密幣方面效率低下有幾個原因。首先，許多虛擬代幣可能不被歸類為金融資產。世界各地的監管者仍在考慮是否將不同的密碼貨幣歸類為證券、貨幣或其他類型的財產。2018年6月，美國證券交易委員會(SEC)公司財務總監公開表示，SEC不將比特幣和乙太網作為證券。然而，其他代幣可以被視為證券。第二，FATCA和CRS沒有就加密貨幣的分類和所需報告提供指導。第三，儘管一些交易所在國稅局金融機構名單上註冊為金融機構，但只有在交易所為其客戶維持金融賬戶的情況下才需要報告。如果交易所只提供交易所服務，而不接受存款或代表客戶持有金融資產，即使密碼貨幣被視為金融資產，也不需要報告。第四，如果代幣由所有者直接持有，而不是由任何可能被歸類為金融中介的中介持有，AEOI就無關緊要了。任何要求金融中介機構進行報告的法規，對於使用區塊鏈平台在沒有中介機構的情況下進行交易的雙方之間僅以加密貨幣進行的交易都無效(Marian ,2013年，Viswanathan,2018年)。最後，匿名加密貨幣(如Monero )給稅務當局帶來了更大的挑戰。稅務機關很難抓住逃稅者，如果他們以匿名密碼獲得收入，直接持有，並使用他們直接從賣家那裡購買資產、商品和服務。

各國政府可以要求國內交易所提供關於其客戶的信息，就像國稅局最近所做的那樣。但是，尚不清楚稅務當局是否能夠從離岸交易所獲得大量關於交易的信息，因為在AEOI不要求報告這種信息。擁有全面雙重徵稅協定的國家(CDTA)或稅務信息交換協定的國家(TIEA)可以提出信息請求，儘管對與調查沒有關聯的許多交易的大量信息請求可能過於寬泛(即「捕魚考察」)。此外，交易所沒有令牌所有者和其他方之間直接交易的信息。

逃稅者可能希望在未來某個時候出售對上述資產的投資，並將這些資金用於消費、其他投資或禮物。如果資產被出售以換取支付給參與司法管轄區金融機構賬戶的現金，則該賬戶在日曆年結束時的餘額通常應報告給賬戶持有人的稅務居住地司法管轄區。然而，逃稅者可以使用下一節討論的策略之一來避免AEOI報告。

3.2 .離岸金融資產

有許多漏洞和不合規的機會使得逃稅者能夠繼續持有離岸金融資產而無需申報。本節回顧了一些主要漏洞和不合規機會(關於這些漏洞和不合規機會的進一步討論，請參見Knobel和Meinzer, 2014年;Morris ,2017年)。

在美國和其他非參與司法管轄區持有未報告的資產。美國是唯一一個經合組織成員國，也是世界上唯一一個沒有採用CRS的大型經濟體。美國此前表示，它將履行FATCA規定的信息報告義務，而不是加入CRS。有些政府間協議是對等的，根據這些對等的政府間協議，美國應向IGA管轄區報告一些信息。然而，互惠政府間協議要求的報告遠不如CRS要求的報告全面。居住在與美國有互惠FATCA IGA的管轄區的逃稅者可以通過居住在非互惠IGA管轄區的實體持有金融賬戶來避免申報，因為實體的實益擁有者無需申報，即使實體由互惠IGA管轄區的稅務居民擁有和控制(Cotorceanu，2015年)。不居住在IGA互惠管轄區的逃稅者無需提交任何報告。根據稅務正義網的金融保密指數，美國的金融系統是世界上第二不透明的系統(Tax Justice Network ,2018年)。稅收正義網(Tax Justice Network)、其他分析師和媒體指出，美國的政策試圖保護美國的稅基免受避稅天堂的侵害，同時充當外國人在美國藏匿未申報資金的避稅天堂。例如，彭博社的一篇社論指出，「雖然世界其他地方提供了美國所要求的稅收信息，但美國正在迅速成為新的瑞士…「(Bloomberg，2017年)。除了美國，還有一些其他非參與司法管轄區可能會吸引逃稅者。泰國、菲律賓和其他發展中國家，主要是非洲和拉丁美洲的發展中國家，尚未加入CRS。然而，由於各種因素，包括其中一些國家的外匯管制條例、不發達的金融業以及信息泄露的風險，外國逃稅者可能更喜歡將他們未報告的資金存放在其他國家。

持有歸入金融機構、緊密持有（closely held）的私人投資實體的未報告資產。逃稅者可以通過持有緊密、不受監管的私人投資實體持有離岸金融資產，這些實體被歸類為FATCA金融機構和信貸風險管理機構(Noked, 2018年b；另請（參見Morris 2017年），了解與賬戶持有人在同一管轄區管理的投資實體的漏洞)。根據FATCA和CRS實體分類規則，如前所述，許多私人信託和私人投資公司被歸類為金融機構。如果這些人是可報告管轄區的居民，則要求這些實體識別並報告其「賬戶持有人」。然而，如果這些實體由逃稅者擁有和管理，這種報告就不太可能發生(Noked ,2018年b)。與此同時，維護此類私人投資實體金融資產的銀行和其他金融機構無需報告其他金融機構持有的賬戶。將報告義務強加於此類私人、控股投資實體，類似於要求這些實體的所有者進行自我報告。如果此類私人投資實體被歸類為消極非正規金融機構，那麼維護私人投資實體金融資產的金融機構將被要求報告私人實體的控制人。這將是第三方報告，大大增加了發現不遵守情況的可能性(Kleven等人,2016年)。逃稅者通過私人、緊密控股的投資實體持有金融資產來逃避AEOI報告的能力對FATCA和CRS的有效性構成了嚴重威脅。

持有積極非金融機構下的未報告的資產。被歸類為積極非金融機構實體的控制人員不受AEOI報告的約束。有幾種類型的積極非金融機構，包括公開上市的非金融機構、經營積極業務的非金融機構(即，實體總收入的50%以上是積極收入，實體資產的50%以上是產生或為產生積極收入而持有的)，作為控股公司的非金融機構、非營利的非金融機構和政府實體。逃稅者可能通過在他們擁有的積極非金融機構持有未申報的資產來避免申報(Morris,2017年)。如果積極非金融機構是一個可報告管轄區的居民，將有一份報告，積極非金融機構本身可能需要將其資產和收入包括在納稅報告中，但積極非金融機構的受益所有人將無須進行AEOI報告。例如，假設一個法國人擁有一家擁有積極收入的企業，該企業在英國被歸類為積極非金融機構，在英國也有投資組合。如果投資以該人的名字註冊，將進行AEOI報告，法國稅務機關將收到關於英國證券投資賬戶的信息。但是，如果該投資以積極非金融機構的名義註冊，將不會進行任何報告。結果是逃稅者可以通過他們持有的積極業務來持有未報告的金融資產。這也激勵人們將未申報的資金投資於擁有積極收入的企業。

持有免稅金融機構下的未報告資產。逃稅者可能持有未申報(即免稅)金融機構的離岸資產，包括政府實體、某些退休基金和免稅集體投資工具。CRS還指出，如果其他實體與政府實體或免稅退休基金具有基本相似的特徵，政府可以將它們歸類為不報告的金融機構。人們擔心逃稅者可能會利用這種免稅金融機構來逃避AEOI報告。例如，香港將註冊職業退休計劃(通常稱為「職業退休計劃」)歸類為不申報的金融機構。有媒體報道指出，此類計劃被推銷給高凈值個人，以此作為避免客戶關係報告的一種方式(The Economist 2017年)。香港政府最近表示，打算廢除這些計劃的不申報地位，因此這個漏洞可能會被消除。然而，逃稅者可能會利用其他司法管轄區的其他類型免稅金融機構來逃避AEOI報告。

投資居留/居民計劃（CBI/RBI）。各管轄區向外國人提供「投資公民」或「投資居留」計劃(經合組織,2018年a；Morris,2017;Goulder 2018年;Knobel和Heitmü ller,2018年)。其中一些計劃對實際存在於相關司法管轄區的要求有限或沒有要求。其中一些司法管轄區對這些計劃的參與者的外國來源收入或免稅收入徵收低稅率或不徵稅。通過這些司法管轄區獲得居留權或公民身份的人可能是其他司法管轄區的稅務居民。例如，法國稅務居民可以通過聖克里斯多福及尼維斯的邊境保護局計劃獲得該國護照。如果賬戶持有人在自我證明表中以及向金融機構提供的其他信息中錯誤地聲稱自己僅是CBI/RBI轄區的稅務居民，而沒有披露自己是其他轄區的稅務居民，則會出現CBI/RBI計劃被濫用的情況。經合組織指出，正確實施現有盡職調查程序往往可以防止這一問題(經合組織，2018年a)。根據CRS，金融機構不能依靠書面證據或自我證明，如果他們知道或有理由知道所提供的信息不可靠、不完整或不正確。此外，賬戶持有人必須提供永久的實際居住地址，而不是轉交地址或郵政信箱。然而，即使完全合規的金融機構也可能無法檢測到旨在規避提供了實際居住地址的信貸風險管理系統的中央銀行/印度儲備銀行計劃的濫用，金融機構不知道或沒有理由知道賬戶持有人是另一個司法管轄區的稅務居民。經合組織目前正在解決這一問題。經合組織的行動包括發布《強制性披露規則》(經合組織，2018年b)，與某些司法管轄區合作減少濫用其計劃的風險，並編製一份計劃清單，其中涉及逃稅者規避CRS的高風險(經合組織,2018年c)。

存款賬戶和保管賬戶的付款。根據FATCA和CRS，存款賬戶和保管賬戶的付款無需報告。逃稅者可在一年內使用可報告的離岸金融賬戶，並在年底前清空賬戶，以避免報告高餘額。根據CRS，如果賬戶持有人在12月31日之前提取了其銀行賬戶的全部餘額，那麼將報告該賬戶的存在(或者如果該賬戶在該年內關閉則報告關閉的事實)，但是報告的餘額將為零。如上所述，根據FATCA政府間組織協定，如果該賬戶在該年關閉，將在關閉前立即報告餘額或價值。逃稅者可以通過不關閉賬戶或在賬戶關閉前清空賬戶來避免這種報告，這樣賬戶關閉前的餘額或價值就會很低或為零。如果金融機構的管轄區和賬戶持有人的稅務居住管轄區是CDTA或TIEA合伙人，後者可以在日曆年內對賬戶中的交易提出請求。然而，如果稅務機關只知道一個賬戶餘額很低或沒有餘額，或者一個賬戶已經關閉，鑒於準備這種請求所需的資源，它提出信息請求的可能性似乎很低。

3.3 .在岸資產

在AEOI之前，未報告的離岸資產更難發現(Oei,2018)。這就刺激了逃稅者進行離岸逃稅。如上所述，在AEOI時代，如果逃稅者投資於不在AEOI範圍內的某些資產，或者如果他們利用漏洞和違規機會逃避AEOI的申報，他們仍可能逃避境外資產的申報。然而，這種選擇可能比以前更加昂貴，政府有可能在未來消除這些漏洞和違規機會。隨著離岸持有未申報資金的成本和風險越來越高，逃稅者可能更喜歡在岸逃稅。

在AEOI之前，大部分逃稅似乎都是通過在岸逃稅。Byrnes (2017年)指出，「FATCA是在未經證實的基礎上通過的，即『每年，美國因離岸稅收濫用而損失約1000億美元的稅收』、「根據美國國稅局2016年的一份報告，2008-2010納稅年度的平均稅收缺口估計為4580億美元，其中估計徵收額為520億美元，因此凈稅收缺口估計為4060億美元(美國國稅局，2016年)。如果我們接受每年離岸稅收缺口1000億美元的估計，這個數額不到總稅收缺口的四分之一。這意味著逃稅者有辦法在岸上逃稅。

不同的納稅人可能有不同的逃稅機會和偏好。有證據表明，較富裕的納稅人更有可能從事離岸逃稅(Alstadster等人,2017年)。由於缺乏第三方報告，自營職業者和小企業更有可能逃稅(Kleven等人,2016年)。目前還不清楚利用離岸逃稅機會的逃稅者能否用在岸逃稅代替離岸逃稅。如果在岸逃稅機會可以替代離岸逃稅機會，如果離岸逃稅機會變得更昂貴、風險更大，逃稅者可能會使用前者。

國內稅收居民向當地稅務機關報告國內信息的程度因管轄區而異。在一些國家，稅務機關對其稅務居民離岸賬戶的了解(因為這些信息是通過AEOI獲得的)多於對其境內賬戶的了解。例如，以色列稅務當局只有在獲得法院許可的情況下才能獲取以色列稅務居民的國內銀行賬戶信息。在政府獲取在岸信息有限的國家，避稅者對在岸逃稅的偏好可能會比離岸逃稅更強烈。

4.潛在的政策反應

AEOI創造的不完全的稅收透明度有兩個原因。首先，如前一節所述，AEOI可能無法有效遏制逃稅，因為逃稅者可能會利用各種離岸和在岸違規機會和漏洞逃避AEOI報告(De Simone 等人,2018年)。FATCA和CRS的成本很高，因為金融機構和合規方在實施FATCA和CRS時會產生大量合規成本(Byrnes,2017年)。從FATCA的經驗來看，有充分的理由相信，在比較遏制逃稅的好處和實施成本時，AEOI可能不具有成本效益。

其次，為了避免AEOI報告，逃稅者可能會採取代價高昂的行動，增加逃稅造成的社會浪費。例如，如上所述，一些逃稅者可能購買房地產並將其留空，以避免報告租金收入，如果租金收入保存在金融機構中，則可能會報告租金收入。如果避免AEOI報告的成本足夠高，逃稅者可能會被阻止逃稅。然而，如果這些成本(以及其他逃稅成本和風險)低於合規成本，逃稅者更願意在繼續逃稅的同時承擔這些額外成本。這些效率成本加劇了逃稅對社會的危害(參見Slemrod, 2017)。

政府應該考慮的一個可能的對策是逐步實現完全的稅收透明度:不僅為參與司法管轄區的金融機構維持的離岸金融資產建立AEOI，而且建立一個報告(或公布)所有可能用於逃稅的資產的信息的系統。以下各節討論可能的報告制度和對現行AEOI規則的修改，以提高稅收透明度。這是對這種可能措施的一般特徵的高級別討論。其中許多措施是由稅務正義網(Knobel 和Meinzer ,2014年)和其他分析師(如Morris,2017年)提出的。

4.1 .類似AEOI的房地產所有權制度

政府可以採用類似AEOI的制度來識別和報告房地產業主(經合組織,2012年;Knobel和Meinzer,2014年;Morris,2017)。歐洲聯盟採用了這樣一種制度:歐盟成員國必須自動交換關於其他成員國居民的五類收入和資本的信息，包括不動產的所有權和收入，只要稅務當局可以獲得這些信息。然而，歐洲逃稅者可以通過在非歐洲聯盟成員國持有不動產來避免這種報告。必須廣泛採用類似AEOI的房地產所有權制度，這樣才能有效。

為了有效打擊逃稅，政府收集的信息應包括稅務居所的所有者管轄權、稅務信息網和AEOI要求的其他信息。與FATCA和通用報告系統類似，業主可以以自我認證的形式向政府不動產登記處提供這些信息。然而，不動產登記處和金融機構之間有一個關鍵區別:金融機構需要使用其賬戶持有人的信息，包括根據適用的反洗錢（AML）/了解你的客戶（KYC）程序獲得的信息，評估自我認證的合理性。此外，金融機構能夠更好地識別賬戶持有人成為可報告人的情況變化。金融機構經常通過為高凈值客戶指派關係經理來處理這些客戶。許多關係經理與這些客戶保持定期聯繫，當他們發現客戶已經成為可報告的人時，財務總監必須報告該客戶。土地註冊處沒有進行類似的盡職調查程序，其僱員也不知道業主的納稅居住情況。如果土地登記處記錄了所有者提供的信息，這將是自我報告，沒有第三方的核實，在向土地登記處提供的信息中謊報其稅務居留身份的逃稅者可能不會被抓住(關於受益所有權登記冊中缺乏核實問題，見2017年開放所有權)。為了解決這個問題，土地註冊處本身可以進行盡職調查，以評估自我認證的合理性，類似於FATCA和CRS下的金融機構。或者，也可以要求第三方對自我認證進行驗證，其中可能包括會計師的確認，聲明會計師審查了信息並發現其是正確的。

作為類似AEOI的房地產所有權制度的替代方案，政府可以考慮公開所有權信息，以便外國稅務機關能夠確定其稅務居民對房地產的所有權。採用類似AEOI的房地產所有權制度似乎比在稅務機關之間不進行信息交流的情況下提供公共登記信息有一些優勢。首先，公開披露某些有關業主的資料，例如業主的電話號碼資料，會引起嚴重的私隱問題。第二，關於房地產銷售的信息可以作為類似AEOI的房地產制度的一部分進行報告。如果政府只能獲得公共土地所有權登記，外國稅收居民出售財產的信息就不容易獲得。稅務機關可以嘗試確定以前由稅務居民持有的資產不再由他們持有的情況，這意味著資產已被出售或以其他方式處置，稅務機關也可以嘗試找到財產當前所有者的購買價格，但以類似AEOI的方式報告此類信息似乎更簡單、更有效。

4.2 .貴金屬、藝術品和其他有價值資產的類似AEOI的制度

貴金屬和藝術品通常沒有任何政府註冊。有可能建立一個類似AEOI的制度，適用於促進貴金屬和藝術品交易的平台和服務提供商(Knobel 和Meinzer ,2014年；Morris,2017年)。例如，藝術品交易商、畫廊和拍賣行可能會受到監管，其中包括與金融機構類似的義務:它們將被要求進行盡職調查，並報告屬於可申報管轄區的稅務居民的買賣雙方。逃稅者可以購買和出售貴金屬和藝術品，而無需使用受報告要求約束的平台和專業人士。然而，這些平台和專業人員為買方和賣方提供有價值的服務，因為他們驗證資產的真實性和質量。如果逃稅者購買這些資產而不使用此類中介提供的服務來避免申報，他們就有可能為欺詐性或低質量資產支付過高的費用。潛在買家可能會要求對未通過標準渠道出售的資產進行大幅折扣，因為沒有能夠驗證資產真實性和質量的中介機構。

類似AEOI的制度也可能適用於另一類企業:存儲和保險箱服務提供商(克諾貝爾和邁因澤，2014年)。如果藝術品、貴金屬或其他有價值的資產存放在存儲箱或保險箱中，服務提供商可能要承擔與金融機構類似的義務。雖然估計資產價值可能不切實際，但報告可能包括相關資產的購買價格、類型和數量。逃稅者可以逃避這些服務提供商，如果他們有報告義務。相反，逃稅者可能會把他們的黃金和貴重藝術品放在家裡的保險箱里。然而，這可能會帶來更高的盜竊風險，因此這種形式的逃稅可能會變得更加昂貴和風險更大。

4.3 .加密貨幣

可以對FATCA和通用報告系統進行修改，以應對加密貨幣帶來的一些挑戰。首先，FATCA和通用報告系統可以為密碼貨幣是否是AEOI的金融資產提供指導。其次，他們可以定義什麼是隱貨幣的金融賬戶，以及應該要求誰報告它們。這些規則可以澄清何時要求中介機構執行FATCA和通用報告系統對密碼貨幣的盡職調查和報告要求。然而，這些規則僅適用於被歸類為金融機構的中介機構的報告。

如上所述，在代幣由所有者直接持有，而不是由任何可能被歸類為金融機構的中介持有的情況下，類似AEOI的解決方案是不相關的。任何要求中介機構報告的法規對於其所有者和使用區塊鏈平台在沒有中介機構的情況下進行交易的其他方之間僅以加密貨幣進行的交易無效(Marian,2013年)。匿名密碼給稅務機關帶來了挑戰。稅務機關很難抓住以匿名密碼獲得收入的逃稅者，直接持有他們，並用這些密碼購買資產、商品和服務。這個問題應該作為更廣泛的密碼貨幣政策的一部分來解決。一個潛在的解決方案是禁止使用任何不具備稅務機關觀察其所有者身份功能的加密貨幣。另一種解決方案是禁止使用密碼貨幣作為購買資產、商品和服務的支付方法，除非令牌已經通過中介機構轉移，該中介機構對虛擬令牌實施AEOI盡職調查和報告要求。還應考慮其他解決方案，如對匿名交易徵稅(Marian,2015年)和監管區塊鏈經濟的出入境點(Viswanathan,2018年)。

4.4 .受益所有權登記

重要的是要考慮政府是否可以利用實體的受益所有權登記來有效打擊逃稅。2014年11月20國集團首腦會議通過了一項關於"受益所有權和透明度高級別原則"的聲明，此後，許多國家已經或正在為實體建立受益所有權登記冊。雖然包括英國在內的一些國家擁有公共受益所有權登記冊，但許多國家允許對登記冊的訪問受到限制。如果其他國家的稅務機關不能在登記冊中確認受益所有人是其他國家的稅務居民，受益所有人登記冊就無助於發現逃稅行為。如果外國政府不能自由查閱登記冊，這些政府可能能夠要求提供關於特定實體(已經在調查中)的信息，但它們將無法利用登記冊查出沒有任何信息的逃稅者。

即使在外國可以自由獲取登記冊上的全部信息的情況下，由於缺乏第三方核查和某些稅務相關信息(稅務居留管轄區和稅務信息網)，這些信息對於偵查逃稅可能也不是很有用。此外，受益所有權登記冊不記錄相關實體的價值。因此，受益所有人登記冊可能為稅務機關打擊逃稅提供有限的幫助。

如果稅務機關記錄受益所有人的納稅住所和稅務信息(Knobel等人，2017年)，並要求第三方核實實體的自我報告，受益所有人登記冊可能對稅務機關更有幫助。還可以要求對實體進行定期評估。這一估價可以在一個範圍內(例如，低於100萬美元、高於100萬美元和低於1000萬美元或高於1000萬美元)。然而，如上所述，隱私問題和納稅人保密保護可能會阻止某些受益所有人信息的發布，如TIN信息。此類信息可以自動與相關稅務機關交換，而無需向公眾披露。

4.5。堵住FATCA和CRS漏洞和違規機會

經合組織正在針對CRS的漏洞和違規機會採取行動。經合組織網站允許公眾分享「關於可能用於規避報告的潛在計劃、產品和/或結構的信息「，這些信息可以匿名提供。這是經合組織秘書處了解不遵守情況的機會和漏洞的一個來源。2018年3月，經合組織發布了《強制性披露示範規則》(經合組織，2018年b)，該規則對某些規避CRS報告(CRS規避安排)的安排和規避離岸被動實體受益所有人報告的結構(不透明離岸結構)規定了報告要求。這些披露要求通常適用於中介機構，這些中介機構被定義為負責此類安排/結構的設計或營銷的人員，以及就此類安排/結構的設計、營銷、實施或組織提供幫助或建議的人員，在這些情況下，可以合理預期這些人員知道此類安排/結構是CRS規避安排或不透明海上結構。儘管各國沒有義務採用強制性披露規則，隨著時間的推移，許多國家可能會採用這些規則，使其成為國際規範的一部分。

《強制性披露示範規則》和經合組織採取的其他行動可以解決目前AEOI規則中的一些問題，但這些措施並沒有解決第3.2節中提到的一些最有問題的不遵守機會。FATCA和CRS應當修訂，幾十個國家應當頒布立法修正案，解決AEOI規則中的某些缺陷，例如逃稅者通過被歸類為金融機構的嚴密控制的私人投資實體持有資產的問題(關於可能修訂的進一步討論，Knobel 和Meinzer,2014年；Morris,2017年)。此外，還不清楚美國是否以及何時將加入CRS或修改其政府間組織協定，以納入與CRS下的報告類似的報告。

如第3.2節所述，日曆年內沒有從存款賬戶或保管賬戶支付的金額報告。這意味著逃稅者可以出售未申報的資產來換取他賬戶中的現金，並在日曆年結束前從賬戶中支付這筆錢。這些錢可以再投資到另一項不受報告約束的資產中，用於消費，或者作為禮物送給他人。可以修改FATCA和CRS，要求在日曆年內從存管賬戶或保管賬戶中報告付款總額。如果在沒有實施其他資產(如房地產)報告的情況下實施此類報告要求，這將增加鎖定效應:逃稅者不會出售他們目前持有的未報告資產，因為這將導致報告銷售收入支付到可報告賬戶的情況。如果這些逃稅者在死前持有這些資產，將它們作為禮物送給他們，或者只有在他們不再是逃稅國家的稅務居民後才出售，他們仍可能逃避申報。

4.6 .改進在岸報告

隨著離岸逃稅的壓力不斷加大，逃稅者有更強的動機在岸逃稅。稅務機關應對此做出回應，確定可能用於在岸逃稅的計劃，並採取措施打擊此類計劃。稅務機關對納稅居民離岸資產的信息多於其境內資產信息的國家，可考慮實施更廣泛的國內報告要求或採取其他措施，如預扣稅，以確保國內稅收合規。

5.完全的稅收透明度——以什麼代價？

在朝著完全稅收透明的方向採取更多步驟之前，應進行成本效益分析，比較這些措施的效益和成本。稅收透明度的主要好處是更高的稅收和更好地遏制逃稅。如上所述，阻止一些逃稅機會但讓其他機會敞開大門的措施的好處可能是有限的。在稅收完全透明的情況下，收益可能會更大。因此，單獨採取的每項措施的邊際效益可能並不顯著，但如果針對所有逃稅機會採取多項措施，並且逃稅者不再能夠躲藏，那麼效益可能會很大。由於這一潛在利益取決於實際的稅收差距，因此在成本效益分析中使用對稅收差距大小的準確估計非常重要。

完全的稅收透明度可能非常昂貴。FATCA的合規成本大大超過了FATCA帶來的稅收增長(Byrnes，2017年)。CRS是否是一項具有成本效益的措施還有待觀察。上文討論的類似AEOI的提案的成本效益也不確定。未來對FATCA和CRS的研究可能會提供更多關於這些報告制度的合規成本和收入影響的信息。在採取新措施之前，決策者應該對預期的合規成本進行詳細分析。

除了實施成本之外，迄今為止對稅收透明度倡議表達的隱私關切在完全稅收透明度方面甚至會更大，這將對納稅人的隱私帶來更高的風險，因為收集了更多的信息，更多稅務機關之間的交換(Hatfield，2018年a，2018年b)。這種信息的收集和共享會增加泄露、黑客攻擊和其他與隱私相關的風險。在考慮完全稅收透明的額外步驟時，應考慮隱私問題和信息泄露風險(參見Oei ,2018年；Noked, 2018年c)。高隱私風險可能支持收集較少的納稅人信息(Hatfield ,2018a)。透明度措施也可能影響公司治理(Donald ,2011)和其他與稅收沒有直接關係的方面。還應該考慮這些影響。

即使沒有達到完全的稅收透明度，政策制定者也應該考慮改進現有的報告制度——FATCA和CRS——因為所要求的變革將具有最低限度的額外合規成本。讓實益所有權登記對稅務機關更有幫助也可能具有成本效益。對不斷發展的區塊鏈經濟的任何監管都必須解決逃稅問題。各國還應識別和解決境內逃稅風險。

6.結論

如果逃稅者繼續通過其他逃稅渠道逃稅，FATCA和CRS等反逃稅措施可能不會有效和具有成本效益。此外，如果逃稅者採取代價高昂的行動逃避AEOI報告，這些措施可能會增加逃稅造成的社會浪費。本文討論了AEOI時代的主要逃稅機會，並探討了通過提高稅收透明度來解決這些問題的各種措施。儘管如此，儘管有限的稅收透明度是有問題的，但由於實施成本高和對納稅人隱私的風險，完全的稅收透明度可能不是最佳的。雖然需要進一步研究來確定完全的稅收透明度是否是最佳的，但目前有限的稅收透明度可能不是最佳的。政策制定者應該考慮採取措施，提高信息自動交換、受益所有權登記、加密貨幣監管和其他反逃稅措施的有效性。

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