引言：上周，華稅稅務稽查組發表文章分析了當前騙取出口退稅案件的現狀、表現形式及應對策略。實務中，我們發現由於涉稅刑事案件的專業性與複雜性，鮮有具備法律、財稅複合背景的專業稅務律師可以深入案件交易實質進行無罪辯護，大多數律師從主犯從犯、偶犯、自首等角度進行罪輕辯護，往往難以觸及騙取出口退稅罪的本質，也就無法取得良好的辯護效果。本期，我們將結合代理涉稅刑事案件的經驗，從具體案例出發，談談律師在代理騙取出口退稅罪案件時的辯護策略和要點。

一、犯罪構成要件之辯護策略

1、主觀方面——是否具有騙取出口退稅罪的犯罪故意

《稅收徵收管理法》第六十六條規定，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款的，由稅務機關追繳其騙取的退稅款，並處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。從以上規定可以看出，稅務機關辦理騙取出口退稅案件時，並不會考量行為人的主觀心理狀態，只要行為人實施了「假報出口或者其他欺騙手段」，騙取了國家出口退稅款，即構成騙取出口退稅行為，依法應當給予行政處罰。而具體到刑事層面，是否構成騙取出口退稅罪，需要依據《刑法》的相關規定，從犯罪構成要件上進行考察。構成騙取出口退稅罪必須行為人主觀上具有故意，客觀上實施了「假報出口」等騙稅行為，造成國家稅款損失，才能夠以騙取出口退稅罪定罪處罰。因此，律師在代理騙取出口退稅罪辯護時，可以從主觀方面入手，論證行為人不具有犯罪的故意或者公訴機關無證據證明行為人存在主觀故意，進而進行無罪辯護。

廣州A貿易有限公司、徐某騙取出口退稅一案中，一審法院經過審理認為：A公司作為一家專門的進出口公司，在不見客戶、不見貨物、不見外商的情況下，允許掛靠人林某、張某自帶客戶、自帶貨源、自行報關從事出口業務，顯屬違法違規行為，依法應當接受處罰，但其違法違規行為本身，並不足以推斷A公司主觀上明知他人有騙取出口退稅的故意。本案證據證實，A公司在申請退稅的過程中，履行了相應的審核義務，通過國稅系統驗證了發票的真實性，通過海關係統查詢了貨物的出口情況，國稅部門在退稅之前也會對相關企業的出口能力進行函調。由於存在上述機制，且運轉良好，故從來沒有懷疑過林某、張某掛靠業務的真實性。本案並無直接證據證實A公司、徐某與掛靠人林某、張某等人進行過共謀，也無間接證據證實A公司應當知道林某、張某具有騙取出口退稅的故意，故不能排除A公司是基於相信林某、張某出口業務的真實性而提供掛靠服務的合理懷疑。最終法院判決廣州A貿易有限公司、徐某的行為不構成騙取出口退稅罪。該案即是從主觀方面認定被告人無騙取出口退稅罪的主觀故意，進而做出了無罪判決。

2、客觀方面——是否實施騙取出口退稅的行為、造成國家稅款損失的結果

（1）是否實施騙取出口退稅罪的犯罪行為

根據《國家稅務總局關於發布<出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>的公告(一)》的相關規定，企業辦理出口退稅，應當按照規定進行納稅申報，並提交辦理出口退稅的相關原始憑證，包括增值稅專用發票、出口貨物報關單及其他備案單證。可見，取得可用於抵扣稅款的發票是實施騙取出口退稅的前提條件，公安機關已查處的騙稅案件也體現了這一點。騙稅分子為了騙取出口退稅，通過上游企業開具增值稅專用發票，經過多次 「洗票」、「變票」，最終得到與其退稅貨物品名一致的進項發票，並配合套取的出口貨物報關單及備案單證等，實施騙取出口退稅。

隨著騙稅活動越來越向有組織、專業化、集團化犯罪發展，特別是跨地域、鏈條式的團伙犯罪頻發，騙稅主體由貿易型公司向所有類型公司轉化延伸。騙稅分子在幕後操持多個公司在多個地區同時進行，各環節分工明確，從「假報出口」、「配單配票」、「虛開發票」、「資金空轉」、「洗票」、「炒匯」到「騙稅」，各個環節都有專業人士負責。某些企業為了虛增業績或者獲取利益，在收受一定比例的「開票費」後開具增值稅專用發票給下游企業，發票經過層層流轉「包裝」最終被用於騙取國家出口退稅款。

應當嚴格區分虛開行為與騙稅行為。開票企業如果對於騙稅行為並不知情，也未共謀實施騙取出口退稅的行為，其行為應當按照虛開增值稅專用發票罪而非騙取出口退稅罪定罪處罰。如果公訴機關未將虛開發票的行為人與騙取出口退稅的行為人區別對待，則辯護律師可以從此入手，論證行為人不構成騙取出口退稅罪。

（2）是否造成了國家稅款的損失

騙取出口退稅罪為結果犯，犯罪行為人騙稅數額達到一定的數額標準才構成騙取出口退稅罪。根據《刑法》第二百零四條及《最高人民法院關於審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》的規定，騙取出口退稅罪的起刑點為5萬元。因此，實施了騙取出口退稅的行為，但並未造成稅款損失的，不應構成騙取出口退稅罪。

二、定罪量刑之辯護策略

1、定罪方面——區分行為性質準確定性

實踐中一個行為人在幕後操持多個公司，部分公司被安排虛開增值稅專用發票，部分公司被安排偽造相關單證，部分公司專門實施假報出口、騙取出口退稅。對於各環節的公司，應分別按照其所實施的具體行為定罪處罰。對於操縱主導整個騙稅流程的行為人，其行為可能同時構成虛開增值稅專用發票罪與騙取出口退稅罪，此時不應當「數罪併罰」，而應當依照處罰較重的罪名定罪量刑。

此類騙取出口退稅案件中，應當認定虛開與騙稅之間存在的手段與目的的關係。騙稅主導分子實施的虛開增值稅專用發票行為只是手段，其真正目的是騙取國家出口退稅款。《最高人民法院關於審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第九條規定，實施騙取出口退稅犯罪，同時構成虛開增值稅專用發票罪等其他犯罪的，依照刑法處罰較重的規定定罪處罰。可以看出，雖然最高院對於虛開與騙稅的具體關係未予明確，但是對於騙取出口退稅同時構成虛開增值稅專用發票的行為應當是「擇一重處」而非「數罪併罰」。

實務中，部分法院判決對於該行為未能區分虛開增值稅專用發票與騙取出口退稅之間手段與目的關係。如浙江A鞋業有限公司虛開增值稅專用發票、用於騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪一案，一審法院經審理認定：被告人尹某系A公司的法人代表，指示A公司虛開增值稅專用發票給被告B公司用於騙取出口退稅，構成虛開增值稅專用發票罪；被告人尹某同時系B公司的實際控制人，被告單位B公司取得虛開的增值稅專用發票後以假報出口的方式，騙取國家出口退稅115.7523萬元已構成騙取出口退稅罪。最終對被告人尹某以虛開增值稅專用發票罪和騙取出口退稅罪數罪併罰，判處有期徒刑十五年。經過上訴，二審法院維持了該判決。

造成此判決結果的原因一方面在於辯護律師在一審、二審階段均未對此定罪方式提出異議，另一方面在於法院未能釐清被告人尹某虛開增值稅專用發票行為與騙取出口退稅行為之間的關係。本案中，尹某作為A公司、B公司的實際控制人，在沒有真實交易的情況下，利用國家的出口退稅政策和稅收優惠政策，採取虛開增值稅專用發票的方式騙取國家稅款，同時構成虛開增值稅專用發票罪與騙取出口退稅罪，應依照處罰較重的罪名定罪量刑。

2、量刑方面——對從輕、減輕情節的考慮

騙取出口退稅共同犯罪情況下，如外貿企業代理出口退稅，即使外貿企業存在騙稅的主觀故意或者共謀，也應當區分真正的騙稅主導分子與外貿企業之間的主從犯關係。代理出口退稅過程中，外貿企業往往只實施了偽造合同、提供空白單證、接收發票等行為，對於虛假報關、虛開增值稅專用發票等核心犯罪行為並未參與，且外貿企業以「代理費」的形式按比例提成，獲利較小，應當綜合考慮其在共同犯罪中的從屬地位和獲利情況，提出從輕或減輕處罰的辯護意見。根據《最高人民法院關於審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第七條規定，實施騙取國家出口退稅行為，沒有實際取得出口退稅款的，可以比照既遂犯從輕或者減輕處罰

三、充分溝通之辯護策略

諸如騙取出口退稅罪等涉稅刑事案件不僅涉及刑法的有關規定，還涉及大量稅法、會計等方面的知識，較一般經濟犯罪案件更為複雜。在具體個案的處理中，無論公安經偵機關、檢察院公訴部門還是法院刑庭法官，對於具體的涉稅問題包括稅額認定，犯罪行為的定性等缺乏專業知識，只能在案件具體法律適用上的審查，而對於事實認定方面往往力不從心，甚至對稅務機關收集的證據材料照搬照用。另外，由於涉稅金額特別巨大，「案情重大、罪行嚴重」等心態會潛移默化地影響到辦案人員對犯罪構成的判斷，這些都影響了企業進行溝通的效果並增加了無罪辯護的難度。此時，如果有稅務律師以專業人士的身份出現，對整個案件定性和量刑提出翔實有據的觀點，並輔以國內稅法、刑法專家出具的書面意見，無疑會起到事半功倍的效果。

四、小結

律師在代理騙取出口退稅案件時，可以從以上幾點出發，分析行為性質、犯罪構成、人員分工等，提出邏輯完整、論證嚴密的辯護意見，方能最大限度的說服辦案人員，改變案件定性，達到辯護效果。下周華稅稅務稽查組將繼續推出外貿出口退稅相關專題文章，敬請關注！

（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）

推薦閱讀：

相关文章