本文由国家税务总局税收科研所原所长、中国法学会财税法学研究会副会长、高顿教育中国税务研究院首席专家刘佐特约撰写。预计阅读时间15分钟。

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5000元扣除额不变！

赡养老人支出纳入专项附加扣除

备受社会关注的个人所得税法修正案草案27日提交十三届全国人大常委会第五次会议二次审议，全国人大宪法和法律委员会副主任委员徐辉向大会作全国人民代表大会宪法和法律委员会关于个人所得税法修正案（草案）审议结果的报告。

二审稿中的一个新变化是，赡养老人的支出也予以税前扣除。由此前居民个人的子女教育支出、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金等四项支出可以在税前予以扣除，增至五项。有些常委会组成人员和有关方面提出，为了弘扬尊老孝老的传统美德，充分考虑我国人口老龄化日渐加快，工薪阶层独生子女家庭居多、赡养老人负担较重等实际情况，建议对于赡养老人支出，也予以税前扣除。

徐辉在报告中指出，这次改革，通过提高基本减除费用标准，增加专项附加扣除，优化调整税率结构、扩大低档税率的级距等方式，减轻了广大纳税人的税收负担，使个人所得税税负水平更趋合理，实现了从分类税制向综合与分类相结合的个人所得税制的重大转变，个人所得税制改革迈出了关键一步。

关于个税起征点，记者发现，二审稿中未对起征点进行修改，维持了一审稿中起征点调至每年6万元，即每月5000元不变。

刘老师针对以下3个热点话题详细解读

第一个热门话题是草案中拟规定的综合所得的费用扣除标准（很多人习惯称之为「起征点」），似乎不少人认为每年6万元（折合每月5000元）的费用扣除标准太少，应当提高。

第二个热门话题是草案中拟规定的综合所得的专项扣除、专项附加扣除怎么设计，有些人主张多设扣除项目，从高制定标准。

第三个热门话题是草案中拟规定的综合所得的税率水平，似乎不少人认为45%的最高适用税率太高，应当大幅度降低。

一超13万条意见，个税起征点为何引关注？

草案征得各界人士意见超过13万份，远远高于同期征求意见的另外3部法案，由此可见人们对于改革我国的个人所得税制度、修改《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称个人所得税法或者税法）的关注程度之高。但是，与2011年全国人民代表大会常务委员会修改该法时征得意见超过23万份相比，上述数字显然少多了；与一些媒体的热炒和一些专家、学者的热议相比，反差也很大。

为什么会出现上述情况呢？

可能有很多原因，其中一个重要原因或许是目前我国的个人所得税与绝大多数人的直接关系不大。不少人可能没有注意到我国个人所得税法的有关规定和相关统计数据，误以为个人所得税会对个人取得的所有收入征收，与每个人都有关。

实际上，我国个人所得税法规定的应纳税所得，仅限于工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企业、事业单位的承包、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息和红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得，国务院财政部门确定征税的其他所得11类所得；

而且主要征税项目都可以按照规定从纳税人取得的收入中扣除一些费用以后计算纳税。例如，工资、薪金所得税前可以按照规定扣除基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金和费用3500元等支出，财产转让所得可以从纳税人转让财产取得的收入中扣除被转让财产的原值、合理费用和在财产转让过程中缴纳的有关税费，个体工商户的生产、经营所得可以从纳税人本纳税年度的生产、经营收入中扣除与其收入相关的成本、费用、税金和损失，等等。

所以，我国个人所得税纳税人的数量与某些人想像的数量和推算的数量可能差别很大。

据官方报道，参加今年6月召开的十三届全国人大常委会第三次会议的人员披露，根据财政部的测算，这次个人所得税制度改革以后，全国个人所得税的纳税人占就业人员的比重将从44%降至15%。在我的印象中，似乎这是官方第一次公开披露我国个人所得税纳税人总数的有关情况。

记得2011年我国修改个人所得税法时，财政部税政司司长王建凡曾经公开披露，该年税法修改以后，我国个人所得税中工资、薪金所得项目纳税人的人数将从约8400万人减少到约2400万人，占全国工薪收入者的比重将从约28%降至约7.7%，降幅也很大。

按照人社部公布的2017年全国城镇就业人员42462万人和上述财政部测算的这次个人所得税制度改革以后全国个人所得税纳税人占就业人员的比重推算，改革以后全国城镇就业人员中的个人所得税纳税人将从18683万人减少到6369万人，减少近三分之二。如果按照人社部公布的同年全国就业人员77640万人推算，个人所得税纳税人的占比就更低了，大概只占四分之一左右，改革以后则可能降至8%左右。既然目前全国四分之三左右的就业人员即约5.9亿人（包括城镇的低收入职工、个体经营者和农村从事农业生产的农民等）没有缴纳个人所得税，还有两亿多老年人正在领取养老金和五千多万位低保对象，关注个人所得税改革和立法的人自然不会很多。

但是，根据外国和我国个人所得税发展的历程，我相信，随著经济的发展、法治建设的推进、个人收入的增加、个人所得税制度的改革、个人所得税法的完善、个人所得税征收管理的加强和国民纳税意识的增强，我国个人所得税的纳税人一定会逐渐增多（尽管估计大规模减税措施出台的当年可能会减少一些），关注个人所得税制度改革和立法的人也会随之增多。

二起征点5000元是不是低了？

草案中拟在税法第六条中规定综合所得的费用扣除标准每年6万元（每月5000元）是否合适，应当综合多方面因素考量，如现行个人所得税法规定的分项征税所得的各种扣除项目和扣除标准，近年来我国工资、物价和居民消费支出的变化，草案中拟规定的税率和适用应纳税所得额级距的调整，基本养老金等收入免税，纳税申报主体是否调整，等等，具体测算总体税负变化情况以后进一步论证。

应该可以肯定的是，草案中拟规定的费用扣除标准提高和税率调整实施以后，工资、薪金所得的个人所得税负担会下降，其中中低收入纳税人的税负下降会更加明显。例如，某职工月薪1万元，没有其他收入，目前可以按照规定扣除基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金（以下简称「三险一金」，其中3项社会保险简称「三险」）约2250元（其中「三险一金」大约分别为800元、200元、50元和1200元）和费用3500元以后缴纳个人所得税，应纳税额约320元。按照草案中拟规定的费用扣除标准和税率计算，税法修改以后，该职工每月的应纳税额将减少到82.5元左右，税负下降近四分之三。

如果该职工月薪只有6400元，没有其他收入，税法修改以后则不再需要缴纳个人所得税。国家统计局公布的2017年全国城镇非私营单位、私营单位就业人员月平均工资分别为6193元、3813元，以此而论，按照草案每月扣除5000元似乎大体可行，提高到6000元似乎也可以考虑。

由于工资、薪金所得是我国个人所得税的主要来源，工薪收入者是我国个人所得税纳税人的主体，所以，应该可以预期，这次税法修改将会产生普遍减轻个人所得税负担的效果。

同时，上述费用扣除标准确定以后，不应当继续多年固定不变，而应当根据我国工资、物价和居民消费支出等情况的变化适时调整。为了提高工作效率，似乎可以建议全国人大或者全国人大常委会授权国务院按照税法规定的原则和程序，定期调整上述费用扣除标准。

多年来不断有人批评我国的个人所得税「已经沦为『工薪税』」，这种看法可能是一种误解。有意者不妨看一看目前各国的个人所得税来源，有哪些国家不是工资、薪金为主要来源，其主要来源是什么？以美国为例，在该国联邦个人所得税的所得来源中，工资、薪金所得约占七成。我们不能采用多重标准讨论同一个问题，批评我国个人所得税来源不合理时说它是「工薪税」，赞扬美国个人所得税来源合理时不说它是「工薪税」。

从各国包括我国的情况看，虽然对工资、薪金所得征收的个人所得税是此税的主要来源，但是少数高薪者缴纳的税款才是其中的大头。仍以美国为例，在该国联邦个人所得税的纳税人中，10%的最高收入者缴纳的税款约占该税收入的七成。

有些人认为草案中拟定的上述费用扣除标准太低，应当提高到6000元、7000元、8000元甚至1万元以上。他们希望适当降低个人所得税负担的想法可以理解，但是他们可能没有注意到，个人所得税负担的轻重是多方面因素决定的，除了基本费用扣除以外，还有专项费用扣除、税率和减免税等因素需要同时考虑，并具体测算在上述因素联动的情况下的税负变化情况；也没有注意到目前我国绝大多数纳税人的收入水平。如果把草案中的基本费用扣除额提高到1万元，大概月薪12900元以下、没有其他收入的工薪收入者扣除「三险一金」和上述费用以后，都不用缴纳个人所得税了，这恐怕不是这次个人所得税制度改革的初衷，也难以被全国人大或者全国人大常委会通过。

实际上，如果大家希望通过普遍降低个人特别是中低收入者的税费负担改善民生，最好的办法不是减少个人所得税，而是减少所有雇员缴纳的社会保险费。目前月薪万元者大约需要缴纳「三险」1050元，高于其应当缴纳的个人所得税2倍多。但是，这样做的时候必须兼顾社保基金支出的安排。其次是减少对货物和劳务普遍征收、累退性明显的增值税。如果月薪万元者缴纳「三险一金」和个人所得税以后到手的七千多元全部用于生活消费，可能要拿出其中的700元左右用于支付增值税。但是，有时商家会乘政府减税之机涨价，政府减税以后消费者能否受惠，受惠多少，恐怕很难确定。

另一些人认为草案中拟定的上述费用扣除标准不低，甚至偏高，理由是美国等国家的个人所得税的基本费用扣除额大约仅为纳税人平均收入的一至二成，而我国个人所得税基本费用扣除额占职工平均工资的比重已经大大高于美国等国家。比较各国个人所得税的基本费用扣除额占职工平均工资的比重，具有一定的借鉴意义。但是，比较时应当注意各国的经济发展水平，选择经济发展水平近似的国家比较可能更为合理一些。将我国这样的发展中国家与美国这样的发达国家比较，否则恐怕说服力不太强。因为，低收入者的消费支出结构与高收入者的消费支出结构差别很大，前者的消费支出中属于衣、食、住、行等基本生活方面的「刚性」支出很多，这部分支出占低收入者收入的比重也很大，难以与高收入者的消费支出结构相比。此外，有些国家个人所得税纳税人的基本费用扣除额和赡养人口的费用扣除是分列的，在比较时也应当注意。

有些人提出，我国各地的个人收入、物价水平差别很大，采用全国统一的基本费用扣除标准不合理，上述标准应当根据各地的不同情况分别规定；或者允许各地在全国统一标准的基础上，结合本地区的情况适当调整。上述意见不无道理，但是在实践中难以操作。因为我国各地个人收入、物价水平的差别是多方面原因引起的，也是动态的，难以通过税收包括个人所得税调节；一个纳税人的收入可能来自我国不同的地区和国外，其开支也可能用于我国不同的地区和国外，按照国内不同的地区分别设计扣除标准，可能会导致税制的复杂和征纳手续的烦琐，也可能引起地区之间的不适当的税收竞争，甚至对人员的正常流动产生一些不利的影响。从其他国家包括美国、俄罗斯和印度等大国的个人所得税制度看，也没有上述「区别对待」的做法。而且，雇员的工资水平通常是其任职单位根据多方面因素确定的，政府收取的税费也是其中的重要因素。

有些人承认提高基本费用扣除标准的减税效应，但是认为这样做会使高收入者得到更多的好处，应当采取必要的限制措施。这种意见有一定的道理，但是不宜极而言之。

从税率方面看，在采用超额累进税率的情况下，增税、减税的时候，高收入者的税收增加额、减少额，分别会大于低收入者的税收增加额、减少额；但是高收入者的税收增加幅度、减少幅度，则会小于低收入者的税收增加幅度、减少幅度。从税前扣除方面看，目前「三险一金」等扣除都有上限规定，高收入者并不能多扣除，估计以后其他扣除也会有所限制。

从收入来源看，高收入者除了工资、薪金所得以外，可能还有很多劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得，目前这些所得适用分项征税方法，最高适用税率都低于工资、薪金所得的最高适用税率，其中劳务报酬所得适用累进税率，最高适用税率是40%；稿酬所得、特许权使用费所得适用20%的税率，其中稿酬所得可以减征30%，实际税率只有14%。按照草案，拟将这些所得与工资、薪金所得合并为综合所得，按照超额累进税率计税，最高适用税率是45%，税负也有可能大幅度提高。

草案拟在税法第六条中规定稿酬所得打七折计税，可能考虑了目前此类所得减税30%的规定，但是即便如此，仍然可能出现一部分纳税人税负上升的情况。目前的情况是：与工资、薪金所得相比，在同等金额的情况下，某些小额稿酬的税负比较重，大额稿酬的税负则比较轻，因为一次取得稿酬所得超过800元就要纳税，但是最高税负只有11.2%；而工资、薪金所得可以每月扣除「三险一金」等项目和3500元费用以后纳税，但是最高税负接近45%。

为了公平税负，适当缩小上述两类所得的税负的差距是必要的。

与此类似，劳务报酬所得的费用扣除、税负问题也应当考虑。无论如何，此类所得和稿酬所得、特许权使用费所得都不是比较固定的所得，不同于雇员从任职单位取得的工资、薪金所得，所以在计税时也应当有所区别。

最后，根据我国立法的习惯做法和以往修改个人所得税法的情况，我估计草案中拟规定的费用扣除标准最终有可能适当提高，但是应该不会提高很多。

三个税专项附加扣除，到底怎么扣?

从草案看，专项扣除包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的「三险一金」等支出；专项附加扣除包括子女教育费用、继续教育费用、大病医疗费用、住房贷款利息和住房租金等支出。

从文字和逻辑看，专项扣除、专项附加扣除都属于与基本费用扣除对应的专门费用扣除，意思相近，文字重叠，似乎不必分列，可以考虑合并为专项费用扣除。

根据目前的国情，并借鉴外国的经验，我国在实行个人所得税综合征收之初，税前扣除似乎应当适当从简为好，扣除项目或许可以大体划分为基本费用扣除和专项费用扣除两类。其中，专项费用扣除是纳税人的基本生活费用以外的具有专门用途的费用的扣除，包括社会保险、住房、教育和医疗等方面的费用扣除，此类费用扣除应当符合国家的有关政策，与有关制度衔接，并且具有比较强的可操作性。

草案拟在税法第六条中规定的专项扣除中，「三险一金」属于「历史遗留问题」，早已陆续按照国务院的规定扣除，似乎原则上可以「平移」到修改以后的税法中。但是，属于职工福利的住房公积金与法定的「三险」不同，是否应当扣除，按照什么标准扣除，可能存在不同的意见。因为，此项公积金的去留一直存在争议，实际缴费单位和人数也不太多。据住房城乡建设部等部门统计，2017年住房公积金实缴单位262.3万个，实缴职工13737.2万人，上述单位的数量占全国企业、事业单位和行政单位等单位的比重和上述职工的数量占全国就业人员的比重都很低。此外，目前按照国务院的规定扣除的年金、健康保险和按照国家税务总局的规定扣除的交通、通信补贴等项目如何处理，似乎也需要明确。

草案拟在税法第六条中规定的专项附加扣除中，子女教育费用、继续教育费用、大病医疗费用、住房贷款利息和住房租金等支出的范围、标准如何确定，这些扣除如何与我国现行的义务教育、公费教育、助学金、奖学金和助学贷款，职工教育、培训经费，医疗、健康保险，大病医疗救助，住房公积金、贷款和公租房等相关政策和制度衔接，似乎都需要作出具体的规定。如果上述问题暂时难以处理，粗放操作可能导致管理成本很高，漏洞很大，矛盾很多，似乎可以先在基本费用扣除额中综合考虑；有些项目也可以考虑先采取定额扣除的方式（如学前教育费用、房贷利息和房租等）。

有些人提出，目前很多纳税人需要赡养老人和未成年的子女，经济负担很重。所以，应当在税法中增加赡养老人和未成年子女的费用扣除项目。上述意见有一定道理，但是此类费用扣除似乎不一定作为专项费用扣除，也可以考虑纳入前述基本费用扣除，并与基本养老保险、抚恤、最低生活保障等社会保险、优抚、救助、福利政策和制度衔接。

还有些人提出，子女教育、住房等方面的扣除只能被已婚的纳税人享受，单身的纳税人享受不到这些扣除，所以与已婚的纳税人相比要多缴个人所得税，有「单身税」之嫌，应当给与财政补助。上述看法似乎有些狭隘，逻辑上不太严谨，也不符合实际情况。因为，已婚的纳税人不一定都有上述支出，单身的纳税人也不一定都没有上述支出；人们的婚姻状况有可能发生变化，即某些已婚的纳税人有可能变为单身的纳税人，某些单身的纳税人也有可能变为已婚的纳税人。按照上述「单身税」的逻辑推论，由于没有生大病而享受大病医疗费用扣除的纳税人与由于生大病而享受大病医疗费用扣除的纳税人相比要多缴个人所得税，是不是也有「健康税」之嫌，应当由政府给与医疗补助？全国还有很多人由于收入比较低，没有达到缴纳个人所得税的条件，因而也无法享受任何税前扣除，应当如何照顾？

如前所述，2017年全国就业人员中个人所得税纳税人的占比大概只有四分之一左右，这次个人所得税制度改革以后则可能降至8%左右，纳税人的平均年收入至少十多万元。既然绝大多数就业人员的收入达不到缴纳个人所得税的条件，也无法享受任何税前扣除，大量增加税前扣除项目、提高这些扣除项目标准的措施只能让极少数高收入的纳税人受益，这恐怕不是本次个人所得税制度改革的初衷，也难以被全国人大或者全国人大常委会通过。

教育、医疗和住房等都是关系民生的大事，应当通过多方面措施解决，税收包括个人所得税也是措施之一，但是作用很有限，不宜夸大，期望值也不宜过高。实际上，目前中低收入者负担的主要税费是社保费和增值税，个人所得税在中低收入者收入中的占比比较小，金额也比较少，还有很多人没有达到缴纳个人所得税的条件，指望通过减免个人所得税解决上述民生重点问题，恐怕只能是杯水车薪，而政府的教育、医疗和住房等方面的支出和医疗保险制度等方面的作用远远大于个人所得税。

四个税45%最高档税率，是否有下调空间？

草案拟在修改以后的税法第三条中规定的综合所得的适用税率，以现行税法中工资、薪金所得适用的7级超额累进税率为基础，降低适用3%、10%、20%税率的应纳税所得额和部分适用25%税率的应纳税所得额的税负，30%、35%和45%税率适用的应纳税所得额不变，体现了为个人所得税纳税人中的中低收入者减轻税负，保持调节高收入的政策取向。由于前边4个级距的应纳税所得额税负下降，即便后边3个级距的应纳税所得额适用税率不变，其总体税负也会有所下降。如果可以进一步优化税率结构，并参考目前绝大多数国家个人所得税的最高税率不超过40%的情况，似乎我国也可以考虑取消25%、35%两档税率，并将45%的最高税率降至40%。

有些人主张把综合所得适用的累进税率中的最高税率定为35%、30%甚至25%，还有一些人主张实行较低水平的比例税率。他们希望大幅度降低高收入者个人所得税负担的想法可以理解，但是此类主张恐怕不尽合理，也不太现实。因为，适当的累进税率有利于按照量能负担的原则调节纳税人的收入，同时取得一定的财政收入；个人所得税的税率、税负与企业所得税的税率、税负，个人所得税不同征税项目的税率、税负，都需要适当协调，不能只考虑其中的一个方面；即便需要降低个人所得税的最高税率、税负，也应当循序渐进，不能操之过急。

目前确有一些国家按照比较低的单一税率征收个人所得税，但是此类国家的数量很少，而且其中很多国家是经济不太发达的小国，没有经济发达的大国，而美国、日本、英国、瑞典、澳大利亚等经济发达国家和印度、埃及、巴西等发展中国家的个人所得税制度则普遍采用超额累进税率。

有些人把我国个人所得税的最高适用税率与外国个人所得税的最高适用税率比较，这样的国际视野无疑很有必要。但是，如果不注意选用资料的时点，不注意所选国家税制结构，恐怕也难以准确地说明问题。例如，有些人说目前美国、日本个人所得税的最高适用税率分别只有35%、37%，都大大低于我国。

多年来一直有人批评我国个人所得税法中劳动所得适用的最高税率为45%，大大高于利息、股息、红利所得等资本所得适用的20%的税率和企业所得税的基本税率25%。所以，应当大幅度下调劳动所得适用的最高税率，提高资本所得适用的税率。持上述看法的人们可能存在一些误解。从风险方面看，由于投资资本市场获利和经营企业获利的风险高于雇员取得工资，所以在征收所得税的时候恐怕应当有所考虑。从技术方面看，目前我国的利息水平普遍不是很高，而且在所得税前扣除时会有很多限制；股息、红利是企业缴纳企业所得税以后分配的收益，如果将企业在获利环节缴纳的企业所得税和个人在取得股息、红利环节缴纳的个人所得税一并计算，最高税负是40%。例如，某企业今年的应纳税所得额为100万元，按照25%的税率缴纳企业所得税25万元；税后的75万元全部分红给本企业的职工，职工按照20%的税率缴纳个人所得税15万元，上述企业所得税和个人所得税的合计数为40万元，总体所得税负担为40%。从政策方面看，应当统筹考虑劳动所得和资本所得的税负平衡，兼顾公平和效率。在目前我国大力鼓励投资和创业的背景下，上述大幅度地调整劳动所得和资本所得个人所得税适用税率的主张，恐怕不一定合适；降低劳动所得的个人所得税负担，也可以采用调整税基和税率结构等方式（草案中已经采取了这种方式），不一定降低最高税率。从外国的情况看，对个人取得的资本所得按照较低的税率征收个人所得税，也是很多国家常见的做法。例如，美国巨富巴菲特就曾经自称其个人所得税的适用税率只有百分之十几，远远低于其秘书的个人所得税的适用税率百分之三十几。实际上，前者的主要收入来自资本所得，而后者的主要收入来自工资所得。

本文来源：高顿教育中国税务研究院首席专家刘佐老师。

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