识别与评估重大错报风险之销售与收款循环
一张图，带你从0学审计。大家好，欢迎来到我们课程的第二章「一张图搞定审计全流程」。在上节课我们学习了计划审计阶段中非常重要的一个知识点-重要性。那么从今天的课程开始，我们将进入另一个非常重要的知识模块-识别和评估重大错报风险的学习。这个模块一共包括四节内容：识别与评估重大错报风险之销售与收款循环、识别与评估重大错报风险之采购与付款循环、识别与评估重大错报风险之生产与存货循环，识别与评估重大错报风险之货币资金审计。这四节内容在我们整个注会考试中所占权重非常大，也是审计这门课程中实务性比较强的章节，所以在学习中需要引起大家高度的重视。主营业务收入历来都是上市公司舞弊的重灾区，而且上市公司收入造假呈现出手段越来越高明，越来越隐蔽的趋势，所以我们即将学习的销售与收款循环在上面四大循环中更是重点中的重点。
一、风险识别和评估概述
在正式进入我们这一节的学习前，我们有必要先搞清楚风险识别和评估。
1. 定义
2. 风险评估程序和信息来源
为了解被审计单位及其环境而实施的程序为风险评估程序，主要程序有以下4点：
1）询问
询问对象
询问内容
管理层
[主要来源]
经营情况、战略目标、竞争对手、客户、供应商、公司结构等
负责财务报告的人员
[主要来源]
财务状况、经营成果、现金流量、重大会计问题等
治理层
编制财务报表的环境
内部审计人员
内部控制的设计、执行和运行有效性
法律顾问
诉讼、舞弊、产品质量保证、售后责任
销售人员
营销策略、销售趋势、合同安排
2）分析程序
维度
分析内容
异常项目
事实与被审计单位财务数据之间存在的矛盾；
例：存货销路不畅、存货盘点时发现大量存货腐烂变质，但本期实际提取存货跌价准备金额却小于去年。
行业情况
行业情况与被审计单位之前存在的不一致，是否有逆势；
例：行业低迷、宏观经济环境不利、原材料价格上涨，同行业竞争对手纷纷出现亏损，客户本年的利润却再创新高。
变动趋势
对比期内的增长率是否存在波动；
例：收入增长率、成本费用变动率、借款余额变动率。
关键指标
关键指标是否异常，尤其是否与行业及历史情况不一致；
例：毛利率、坏账率、折旧率、周转率。
结构变化
内部结构是否异常；
例：各产品销售占收入结构的变动、客户的地理布局的变化、主要费用明细所占权重的变化等。
3）观察
对象
观察内容
经营活动
生产经营活动
内部控制
内部控制活动
4）检查
对象
检查内容
文件记录
经营计划、合同协议、业务流程操作指引、内部控制手册、财务报告、会议纪要、分析报告
实物资产
生产经营场所、厂房设备
5）穿行测试（观察和检查）
含义
追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程
操作
追踪交易在业务流程中如何生成、记录、处理和报告，以及相关控制如何执行（例如）
目的
了解相关控制并确定控制是否得到执行
由于现在大多数企业都建立了ERP（SAP、ORACLE、用友等）系统，大多数交易都是在系统中逐步流转完成的，而每完成一步，系统中都会记录相关的信息（包括操作人，操作时间，审批人，下一步流程），由系统处理后生成对应的报告。以采购流程为例，一般需要以此经过如下流程：
穿行测试就是追踪这样一笔采购交易在业务流程中如何生成、记录、处理和报告，相关控制（例如需求部门适当层级审批、采购部分询价后下单，物流仓储部门将实物同采购订单相核对）是否按照业务流程的设置得到了适当执行。
3. 了解被审计单位及其环境
注册会计师应该从下列方面了解被审计单位及其环境：1）行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素；2）被审计单位的性质；3）被审计单位对会计政策的选择和运用；4）、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；5）被审计单位财务业绩的衡量和评价；6）被审计单位的内部控制。在这六方面中，我们重点来谈一谈了解被审计单位的内部控制
4、内部控制的基本概念
1）含义和目标
内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告[目标①]的可靠性、经营[目标②]的效率和效果以及对法律法规[目标③]的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计与执行的政策及程序。
2）内部控制五要素
内部控制五要素又被称作是COSO五要素，COSO是美国反虚假财务报告委员会下属的发起人委员会，内部控制五要素最早是由COSO提出来的，因此内部控制五要素又被称作COSO五要素。
3）了解被审计单位内部控制的要求
1、目标
与审计相关的控制
（1）财务报表审计的目标是对是否不存在重大错报发表审计意见，而不是对内部控制有效性发表审计意见；
（2）注册会计师应当在所有审计项目中了解内部控制；
（3）注册会计师需要了解和评价的只是与审计相关的内部控制，并非被审计单位所有的内部控制；
（4）被审计单位通常有一些与目标相关但与审计无关的控制，注册会计师无须对其加以考虑。（例如考勤机器，考勤机器是否可以正确记录每个员工准确的上下班时间与内控中的经营目标相关，但与审计无关，注册会计师无需考虑)
2、深度
设计
评价控制的设计是否合理；
执行
确定内部控制是否得到执行。
3、程序
(1)询问被审计单位的人员，但询问程序本身并不足于评价控制的设计和执行，应当与其他程序相结合；
(2)观察特定控制的运用；
(3)检查文件和报告；
(4)追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程，即穿行测试。
真题和模拟题精讲
例1：单项选择题【2012年真题】
下列审计程序中，注册会计师在了解被审计单位内部控制时通常不采用的是( )。
A.询问
B.观察
C.分析程序
D.检查
[答案]C
[点评]分析程序通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价，内部控制不属于财务信息的范畴，其本质是被审计单位建立的制度和规范；分析程序不运用于了解内部控制、也不运用于控制测试，这是同学们必须精准掌握的高频考点。
例2：单项选择题【2014年真题】
下列有关与审计相关的内部控制的说法中，正确的是( )。
A.与审计相关的内部控制并非均与财务报告相关
B.与财务报告相关的内部控制均与审计相关
C.与经营目标相关的内部控制与审计无关
D.与合规目标相关的内部控制与审计无关
[答案]A
[点评]选项C和选项D中，如果与经营和合规目标相关的控制同注册会计师实施审计程序时评价或使用的数据相关，则这些控制也可能与审计相关；选项B中，与财务报告相关的内部控制可能是为了实现经营目标，也可能是为了提高财务数据的可靠性，前者与审计无关，后者与审计相关。
二、销售与收款循环的业务活动和相关内部控制
1、接受客户订购单
关键控制活动
主要单据与会计记录
目标和相关认定
客户订购单只有在符合企业管理层的授权标准时才能被接受。
客户订购单：企业可以采用电话、信函和邮件等方式接受订货。
客户订购单有时也能为有关销售交易的「发生」认定提供补充证据。
企业在批准客户订购单之后，签订销售合同，并编制一式多联的销售单。
销售合同：对销售价格、信用政策、发货方式及收款方式等事项进行约定。
销售单和销售合同是证明销售交易的「发生」认定的凭据之一。
销售单：销售单列示客户所订商品的名称、规格、数量等信息。
2、批准赊销信用
关键控制活动
主要单据与会计记录
目标和相关认定
由信用管理部门根据赊销政策在每个客户的已授权的信用额度内进行赊销审批，并在销售单上签署意见。
经赊销审批的销售单
设计信用批准控制的目的是降低坏账风险，因此与应收账款账面余额的「计价和分摊」认定有关。
执行赊销信用检查时，销售部门应当与信用管理部门职责分离。
客户是否已被列入经批准的客户名单，以及赊销金额是否仍在信用额度内这类控制可以通过自动化控制实现。
3、根据销售单编制发运凭证并发货
关键控制活动
主要单据与会计记录
目标和相关认定
仓库收到经过批准的销售单时才能编制发运凭证并供货。
发运凭证：客户在收到商品时签署并返还给销售方，用作确认收入的依据。
发运凭证是证明销售交易的「发生」认定的凭据之一。
信息系统可以在销售单得到发货批准后生成连续编号的发运凭证，并核对发运凭证与销售单之间内容的一致性。
连续编号的发运凭证与销售交易的「完整性」认定相关。
4、按销售单装运货物
关键控制活动
主要单据与会计记录
目标和相关认定
供货应当与装运部门员工职责分离。
发运凭证
有助于避免负责装运货物的员工在未经授权的情况下装运产品。
运抵指定地点后，由客户验收无误，取得其签署的发运凭证或验收单。
验收单
验收单是证明销售交易的「发生」认定的重要凭据。
5、向客户开具发票
关键控制活动
主要单据与会计记录
目标和相关认定
信息系统生成连续编号的销售发票。
销售发票：两联寄送给客户，一联由业保留。
与销售交易的「完整性」认定有关。
负责开发票的员工在开具发票之前，检查是否存在发运凭证和相应的经批准的销售单。
与销售交易的「发生」认定有关。
依据已授权批准的商品价目表开具销售发票，并将发运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。
商品价目表：列示已经授权批准的各种商品的价格清单。
与销售交易的「准确性」认定有关。
6、记录销售
关键控制活动
主要单据与会计记录
目标和相关认定
记录销售的岗位应与处理销售交易的其他岗位职责分离。
应收账款明细账
主营业务收入明细账
现金日记账
银行存款日记账
销售交易的多项认定。
主营业务收入明细账由记录应收账款之外的员工独立登记。
依据有效、充分的发运凭证和销售单记录销售，登记营业收入明细账、应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账。
由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员定期向客户寄发对账单，对不符事项进行调查。
客户对账单：用于购销双方核对账目。
7、办理和记录销售退回、销售折扣与折让
关键控制活动
主要单据与会计记录
目标和相关认定
销售退回、销售折扣与折让一般需经过授权批准。
折扣与折让明细账
贷项通知单
销售交易的多项认定。
定期核查销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库。
入库单
与销售交易的「发生」认定、存货的「完整性」认定有关。
8、提取坏账准备
关键控制活动
主要单据与会计记录
目标和相关认定
企业定期对应收账款的可回收性进行评估，并计提坏账准备。
应收账款账龄分析表：反映期末各项应收账款的金额和账龄区间。
与应收账款账面余额的「计价和分摊」认定有关。
真题和模拟题精讲
例3：单项选择题【2014年真题】
下列认定中，与销售信用批准控制相关的是（ ）。
A.计价和分摊
B.发生
C.权利和义务
D.完整性
[答案]A
[点评]设计信用批准相关控制的目的是为了降低坏账风险，与应收账款的「计价和分摊」认定直接相关，这一要点也是我们在认定与具体审计目标那一节强调过的重要考点。
例4：多项选择题【模拟题】
以下关于销售与收款循环中各业务活动和相关认定的说法中，注册会计师认为正确的有( )。
A.财务部门正确编制应收账款账龄分析表，与应收账款的存在认定直接相关
B.会计主管人员检查向客户开具的销售发票是否连续编号，与营业收入的发生认定直接相关
C.会计主管人员按照客户验收单载明的日期进行收入确认，与营业收入的截止认定直接相关
D.开具账单部门依据已批准的商品价目表开具销售发票，与营业收入的准确性认定直接相关
[答案]CD
[点评]本题较为经典，结合审计实务的内容考查认定与具体审计目标，由此可见，认定与具体审计目标那一节的知识点需要在学习的全过程进行融会贯通；选项A中，财务部门正确编制应收账款账龄分析表，进而据此正确计提坏账准备，与应收账款的计价和分摊认定直接相关；选项B中，会计主管人员检查向客户开具的销售发票是否连续编号，与营业收入的完整性认定直接相关。三、销售与收款循环存在的重大错报风险
1、舞弊风险假定
(1)注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。
(2)如果注册会计师认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结沦的理由。
(3)假定收入确认存在舞弊风险，并不意味著注册会计师应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险。
以一般制造业的赊销销售为例，相关重大错报风险通常包括：
1、虚构实际未发生的收入交易；或者实际发生的收入交易未记录
2、发生的收入交易未能得到准确记录；
3、期末收入交易和收款交易可能未计入正确的期间；
4、应收账款坏账准备的计提不准确。
情形
分析
相关认定
管理层难以实现预期的利润目标
高估收入
记录虚假的收入
提前确认收入
发生认定
截止认定
管理层通过隐瞒收入而降低税负
低估收入
完整性认定
管理层预期难以达到下一年度的销售目标而已经超额实现了本年度的销售目标
推迟确认收入
截止认定
2、常见的舞弊手段
(1)利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易。（甲公司账面有一笔对乙公司的收入100万（甲公司并未披露乙公司实际系甲公司的兄弟公司），但实际甲公司并未向乙公司销售任何货物。乙公司将100万货款打给甲公司后，甲公司又以往来款的名义返回给了乙公司）
(2)通过未披露的关联方进行显失公允的交易。例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。（甲公司账面有一笔对乙公司的收入100万为销售一批机器所得（甲公司并未披露乙公司实际系甲公司的兄弟公司），甲公司也确实向乙公司运送了该批机器并开具了增值税发票。但甲公司销售给其他公司的市场价仅为80万，通过这种显失公允的交易，甲公司财务账面多了20万的收入和利润。）
(3)通过虚开销售发票或虚构交易单据虚增收入，而将货款挂在应收账款中，并可能在以后期间计提坏账准备，或在期后冲销。（实际交易并没有发生，存货也没有出库）
(4)为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送至另一地点，以出库单和运输单据为依据记录销售收入。（实际交易并没有发生，存货确实是出库了，但只是从自己的左手换到了右手而已）
(5)在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移给客户之前确认销售收入。（例如，被审计单位隐瞒退货条款（30天内无条件退换货），在发货时全额确认销售收入。会计上正确做法在退货期限到期后再确认收入)
(6)通过隐瞒售后回购协议，而将以售后回购方式发出的商品作为销售商品确认收入。（售后回购业务本质上是融资业务，不符合收入确认条件）
(7)在采用代理商的销售模式时，在代理商仅向购销双方提供中介服务的情况下，按照相关购销交易的总额而非净额确认收入。（同样一台iPhone X，京东自营可以全额确认收入；而苹果在京东开的旗舰店卖的一台iPhone X，作为平台服务提供者的京东只能按照净额确认收入）
(8)被审计单位为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的，采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入。（正确做法：旧的商品视同买入，新的商品视同销售，分开确认）
3、常见的舞弊迹象
存在舞弊风险迹象并不必然表明发生舞弊，但了解舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况产生警觉，可能存在舞弊风险的迹象包括：
(1)已经销售给货运代理人的商品，在期后有大量退回。
(2)在接近期末时发生了大量或大额的交易。
(3)交易之后长期不进行结算。（很有可能交易方就是个虚构的公司，连工商登记都查不到）
(4)交易标的对交易对手而言不具有合理用途。（1家汽车零配件制造公司的前10大客户中出现了主营业务范围为提供咨询服务的公司，很有可能空壳关联公司，利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易）
(5)在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于以前年度等。（函证全部回函且回函金额全部一致）
真题和模拟题精讲
例5：:单项选择题【2016年真题】
下列有关收入确认的舞弊风险的说法中，错误的是（ ）。
A.关联方交易比非关联方交易更容易增加收入的发生认定存在舞弊风险的可能性
B.对于以营利为目的的被审计单位，收入的发生认定存在舞弊风险的可能性通常大于完整性认定存在舞弊风险
C.如果被审计单位已经超额完成当年的利润目标，但预期下一年度的目标较难达到，表明收入的截止认定存在舞弊风险的可能性较大
D.如果被审计单位采用完工百分比法确认收入，且合同完工进度具有高度估计不确定性，表明收入的准确性认定存在舞弊风险的可能性较大
[答案]B
[点评]选项B中，对于以营利为目的被审计单位，管理层实施舞弊的动机或压力不同，其舞弊风险所涉及的具体认定以及舞弊风险发生的可能性也不同，注册会计师需要作出具体分析。例如很多在华外资企业为了逃避纳税义务，收入的舞弊手段往往是隐藏掩盖收入，而非虚构收入，以此来达到少交税的目的。
到这里，我们识别与评估重大错报风险之销售与收款循环这一节的学习就结束了，在这一节，老师首先带著大家了解了风险评估4个程序（询问、分析、观察、检查），然后讲了解被审计单位的环境，尤其是其中的内部控制。接下来我们又结合销售与收款循环，讲了与这类业务相关的内部控制，其中那张6+2的流程图大家需要将其记在心里。最后我们讲了销售与收款循环存在的重大错报风险、常见的舞弊手段和舞弊迹象。这一节可以说是满满的干货，大家回去后请务必反复消化与理解。那么今天的课就到这里了，下节课我们将为大家讲解识别与评估重大错报风险之采购与付款循环。
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