鍾 斐 來源：納稅服務網

2013年9月29日，財政部、國家稅務總局發布的《關於中關村國家自主創新示範區企業轉增股本個人所得稅試點政策的通知》（財稅〔2013〕73號）一、企業以未分配利潤、盈餘公積、資本公積向個人股東轉增股本時，應按照「利息、股息、紅利所得」項目，適用20%稅率徵收個人所得稅。我們注意到資本公積向個人股東轉增股本時，也應按照「利息、股息、紅利所得」項目徵收個人所得稅，對這個規定我們似曾相識，對於資本積轉增資本（股本）納稅問題也有不少爭議。資本公積所包函的內容較多，不同的會計制度對資本公積核算的內容也有較大差別，那麼，是不是所有的資本公積轉增向個人股東轉增資本（股本）時都要納稅呢？筆者根據現行政策試對該問題分析如下：

資本公積轉增資本（股本）的情形。按《公司法》規定，公司的公積金用於彌補公司的虧損、擴大公司生產經營或者轉為增加公司資本。《公司法》所稱公積金包括資本公積和盈餘公積兩部分。

資本公積核算的內容。執行《企業會計準則》企業的資本公積包括資本溢價（或股本溢價）、其他資本公積兩項內容。其他資本公積是指直接計入所有者權益的利得和損失，具體包括：①長期股權投資採用權益法核算的，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業按持股比例計算應享有的份額；②可供出售金融資產在資產負債表日的公允價值大於其賬麵價值的差額；③自用房地產或存貨轉換為採用公允價值模式計量的投資性房地產，在轉換日的公允價值大於其賬麵價值的差額；④以權益結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日確定的金額，權益工具授予日的公允價值確定的金額等內容。執行《企業會計制度》「資本公積」內容較繁雜，包括：資本溢價（或股本溢價）、接受現金捐贈、接受非現金資產捐贈準備、股權投資準備、撥款轉入、外幣資本折算差額、關聯交易差價、其他資本公積。 資本公積不能轉增資本（股本）的情形。無論是執行《企業會計制度》的企業還是執行《企業會計準則》（以下簡稱新準則）的企業，並非所有的資本公積都可以轉增資本。對於企業未實現利得，如果轉增資本，就會使公司資本虛高，因此，這部分具有預提性質的資本公積通常是不允許轉增資本的。比如《企業會計制度》下的「接受非現金資產捐贈準備」、「股權投資準備」和《企業會計準則》下的「其他資本公積」，不能轉增註冊資本的原因都是沒有實際的得利，具有預提性質，不允許轉增資本。 《企業會計準則》下其他資本公積轉增資本的特殊情形。由於《企業會計制度》《企業會計準則》對資本公積核算的內容有很大的差異，為解決《企業會計制度》《企業會計準則》銜接問題，根據2007年4月30日發布的《企業會計準則實施問題專家工作組意見》，執行《企業會計準則》後：原資本公積中除原資本（股本）溢價、原資本公積中因被投資單位除凈損益外其他所有者權益項目的變動產生的股權投資準備以外的項目，包括債務重組收益、接受捐贈的非現金資產、關聯交易差價、按照權益法核算的長期股權投資因初始投資成本小於應享有被投資單位賬面凈資產的份額計入資本公積的金額等，執行新準則後在資本公積（其他資本公積）中單設「原制度資本公積轉入」進行核算，該部分金額在執行新準則後，可用於增資、沖減同一控制下企業合併產生的合併差額等。因此，資本公積（其他資本公積）中單設「原制度資本公積轉入」是可以轉增資本的。

可見，資本公積轉增資本（股本）的情形包括「資本（股本）溢價」轉增資本（股本）和除此之外的已經實現利得部分的「其他資本公積」轉增資本（股本）。

股份制企業資本積轉增股本個稅處理。

《國家稅務總局關於股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發[1997]198號）一、股份制企業用資本公積金轉增股本不屬於股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不徵收個人所得稅。二、股份制企業用盈餘公積金派發紅股屬於股息、紅利性質的分配，對個人取得的紅股數額，應作為個人所得徵稅。《國家稅務總局關於原城市信用社在轉製為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批複》（國稅函[1998]289號）作了進一步解釋：「國稅發[1997]198號中所表述的資本公積金是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數額，不作為應稅所得徵收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法徵收個人所得稅。」上述兩個文件都是針對股份制企業轉增股本個人所得稅的征免規定。《中國人民銀行、國家工商行政管理局關於城市合作銀行變更名稱有關問題的通知》（銀髮[1998]94號）明確，一、鑒於城市合作銀行是股份制商業銀行，不具有「合作」性質，經國務院同意，將「××城市合作銀行」名稱變更為「××市商業銀行股份有限公司」，銀行在牌匾及廣告宣傳中可以使用簡化名稱「××市商業銀行」。可見城市合作銀行也是股份制企業。資本公積金轉增股本時按國稅發[1997]198號及國稅函[1998]289號規定分為兩種情況，一是，股份制企業股票溢價發行形成的資本公積即股本溢價轉增股本；二是，除股本溢價以外的其他資本公積轉增股本。其中股本溢價轉增股本時不納稅，其他資本公積轉增股本應納稅。

非股份制企業股份制企業資本積轉增實收資本個稅處理。

基於上述兩個文件，有觀點認為，對於非股份制企業即有限責任公司不論是其他積本公積轉增實收資本還是資本溢價轉增實收資本時，由於不符合國稅發[1997]198號股本溢價轉增股本的規定，有限責任公司其他積本公積、資本溢價在轉增實收資本均需繳納個人所得稅。

然而，國稅發[1997]198號、國稅函[1998]289號都是針對股份制企業，並沒有提到有限責任公司資本公積轉增實收資本時如何納稅的問題。如果有限責任公司其他積本公積、資本溢價轉增實收資本均需繳納個人所得稅觀點成立，那麼，為什麼不能認為有限責任公司其他積本公積、資本溢價轉增實收資本均不需繳納個人所得稅呢？

對於非股份制企業有限責任公司轉增實收資本處理，《國家稅務總局關於轉增註冊資本徵收個人所得稅問題的批複》（國稅函[1998]333號）規定，「青島路邦石油化工有限公司將從稅後利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增註冊資本，實際上是該公司將盈餘公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加註冊資本。因此，依據《國家稅務總局關於股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發[1997]198號）精神，對屬於個人股東分得並再投入公司（轉增註冊資本）的部分應按照『利息、股息、紅利所得』項目徵收個人所得稅，稅款由股份有限公司在有關部門批准增資、公司股東會決議通過後代扣代繳。」青島路邦石油化工有限公司不是股份有限公司，但仍應依據國稅發[1997]198號精神處理。因此，無論是股份制企業還是非股份制企業轉增實收資本（股本），處理方法是相同的。

股本溢價和資本溢價性質相同，資本溢價轉增註冊資本無需納稅。非股份制企業資本公積中的資本金溢價是投資者投入的資本大於按其投資比例計算的出資額部分的金額記入「資本公積——資本溢價」科目，股本溢價則是股份制企業溢價發行股票的溢價部分。股本溢價和資本溢價是都資本金溢價，性質相同，只是企業註冊類型不同形成的資本金表現形式不同，從而資本金溢價的會計科目不同而已，他們都是投資人投入資本或者股本形成的，資本溢價不屬於企業得利，更不是企業收入，資本（股本）溢價轉增資本不是國稅函[1998]333號規定的先分紅再投資，和股息、紅利無關，根據國稅發[1997]198號精神，不屬於資本（股權）增值，不徵收個人所得稅。 即便資本溢價轉增實收資本需繳納個人所得稅觀點成立，那麼如何徵收也是個問題。比如，2010年張某投資500萬元成立A公司，投資比例100%，實收資本500萬元。2012年A公司擴大再生產須增資，李某投資1000萬元，張某、李某投資比例各佔50%，實收資本1000萬元，資本公積——資本溢價500萬元。2013年公司將資本溢價500萬元全部轉為實收資本。那麼轉增資本後，張某、李某實收資本各增加250萬元。那麼，轉增資本時張某、李某所得各為250萬元是否均須納稅，而李某增加250萬元本實收資本身就是李某自己投入的，總不至於自己投入的成本也要繳納個人所得稅吧。如果A公司再投資和資本溢價轉增實收資本的情況較多，資本溢價也不一定全部轉增實收資本，那麼轉增實收資本的資本溢價是那個股東投入的呢，是先投入形成的資本溢價先轉增資本，還是按一定比例計算出每個股東投入形成的資本溢價，再按投資比進行分配，如何區分增加的轉增的實收資本中哪些是自己投入的，哪些是分得其他股東投入的呢？全糊塗了，根本無法計算。因此，從如何徵收方面來看，資本溢價轉增實收資本需繳納個人所得稅觀點也是不成立的。

符合條件的個人投資者收購企業股權後將其他資本公積轉增實收資本（股本）不徵收個人所得稅。

《關於個人投資者收購企業股權後將原盈餘積累轉增股本個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第23號）一、1名或多名個人投資者以股權收購方式取得被收購企業100%股權，股權收購前，被收購企業原賬面金額中的「資本公積、盈餘公積、未分配利潤」等盈餘積累未轉增股本，而在股權交易時將其一併計入股權轉讓價格並履行了所得稅納稅義務。股權收購後，企業將原賬面金額中的盈餘積累向個人投資者(新股東,下同)轉增股本，有關個人所得稅問題區分以下情形處理：（一）新股東以不低於凈資產價格收購股權的，企業原盈餘積累已全部計入股權交易價格，新股東取得盈餘積累轉增股本的部分，不徵收個人所得稅。（二）新股東以低於凈資產價格收購股權的，企業原盈餘積累中，對於股權收購價格減去原股本的差額部分已經計入股權交易價格，新股東取得盈餘積累轉增股本的部分，不徵收個人所得稅;對於股權收購價格低於原所有者權益的差額部分未計入股權交易價格，新股東取得盈餘積累轉增股本的部分，應按照「利息、股息、紅利所得」項目徵收個人所得稅。新股東以低於凈資產價格收購企業股權後轉增股本，應按照下列順序進行,即:先轉增應稅的盈餘積累部分，然後再轉增免稅的盈餘積累部分。按照前述分析，文件表述的資本公積根據上述分析自然不能包括資本（股本）溢價，資本（股本）溢價轉增實收資本（股本）本來就無須納稅。

轉增實收資本（股本）後再轉讓是否重複納稅。

根據國稅發[1997]198號、國稅函[1998]289號、國稅函[1998]333號規定，盈餘公積金轉增實收資本（股本）是按照先分紅再投資兩項業務來處理的，這是對再投入公司（轉增註冊資本）的部分應按照「利息、股息、紅利所得」項目徵收個人所得稅的原因，那麼對其他資本公積轉增實收資本（股本）的徵稅理由自然同樣如此。因此，其他資本公積、留存收益轉增實收資本（股本）後再轉讓時，再投資金額是可以作為財產原值扣除的。可見其他資本公積、留存收益轉增實收資本（股本）後再轉讓都不會重複納稅。但有觀點認為國家稅務總局公告2013年第23號中對以低於凈資產價值收購股權後發生的轉讓股行權行為的個人所得稅規定，可能會導致重複納稅的情形。理由是：23號公告第二條規定，「新股東將所持股權轉讓時，其財產原值為其收購企業股權實際支付的對價及相關稅費。」我們以國家稅務總局的23號公告解讀為例來分析。總局23號公告解讀中的案例及分析。案例：甲企業原賬面資產總額8000萬元，負債3000萬元，所有者權益5000萬元，其中：實收資本（股本）1000萬元，資本公積、盈餘公積、未分配利潤等盈餘積累合計4000萬元。假定多名自然人投資者（新股東）向甲企業原股東購買該企業100%股權，股權收購價4500萬元，新股東收購企業後，甲企業將資本公積、盈餘公積、未分配利潤等盈餘積累4000萬元向新股東轉增實收資本。 案例分析：在新股東4500萬元股權收購價格中，除了實收資本1000萬元外，實際上相當於以3500萬元購買了原股東4000萬元的盈餘積累，即：4000萬元盈餘積累中，有3500萬元計入了股權交易價格，剩餘500萬元未計入股權交易價格。甲企業向新股東轉增實收資本時，其中所轉增的3500萬元不徵收個人所得稅，所轉增的500萬元應按「利息、股息、紅利所得」項目繳納個人所得稅。

重複納稅觀點來源及理由。重複納稅觀點來源於23號公告第二條規定，「新股東將所持股權轉讓時，其財產原值為其收購企業股權實際支付的對價及相關稅費。」

比如，甲企業新股東A持有10%的股權，收購企業股權實際支付的對價及相關稅費為450萬元，甲企業向轉新股東轉增實收資本時，A繳納個人所得稅：500×10%×20%=10萬元。

其後，A再轉讓其所持股權全部，轉讓價為500萬元，按照23號公告第二條規定應納個人所得稅為：（500-450）×20%=10萬元。

而實際上，股東A的轉讓股權時所得50萬元，在甲企業向新股東轉增實收資本時已經納過個人所得稅。因此，新股東將所持股權轉讓時，按23號公告第二條規定只能扣除收購企業股權實際支付的對價及相關稅費，會造成重複納稅。

那麼以上觀點是否正確？按照前述分析其他資本公積、留存收益（盈餘累積）轉增實收資本（股本）的徵稅理由是一個先分紅再投資的過程，甲企業向轉新股東轉增實收資本時，相當於甲企業將盈餘累積向股東A分配了股息、紅利50萬元，股東A再以分得的股息、紅利增加甲企業註冊資本。因此，A的再投資金額也是股權買入價。

至於，23號公告第二條規定的「新股東將所持股權」應當指的是收購股權時所取得的股份部分，股東將其收購企業股權轉讓時，收購企業股權所實際支付的對價及相關稅費可以扣除。但並將非再投資（含先分紅再投資）所取得的股權轉讓時，所取得的股份投資價款不能扣除。

因此，A再轉讓其所持股權個人所得為：500－（450＋50）=0萬元，無須納稅。

上述分析可知，國家稅務總局公告2013年第23號中對以低於凈資產價值收購股權後發生的轉讓股行權行為也不會造成重複納稅。

2013年11月21日

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