據上表，在刑事司法程序中，司法機關必須對被告人虛開增值稅專用發票的虛開稅款數額和騙取國家稅款數額均明確地加以認定，不得缺損其中任何一項數額的認定，否則將會導致對被告人片面的量刑結果。

（二）虛開增值稅專用發票罪案件的量刑不應僅關注「虛開稅款數額」，應更注重「騙取國家稅款數額」

數額型犯罪中，犯罪數額大小不僅涉及數額達到相應起刑點即應定罪問題，還關係到超出起刑點部分的數額會增加刑罰量，是量刑的重要依據。根據最高人民法院《量刑指導意見》的規定，量刑需根據基本的犯罪構成事實確定量刑起點；根據犯罪數額、後果等事實在量刑起點的基礎上增加刑罰量確定基準刑；根據量刑情節調節基準刑，並綜合考慮全案情況，依法確定宣告刑。

如前文列表所示，虛開罪作為數額犯罪，「虛開稅款數額」和「騙取國家稅款數額」是確定本罪量刑起點和基準刑的重要依據。但具體到個案中，應如何從二者中選擇，司法實踐存在差異。有的地方法院以虛開稅款數額作為量刑依據，不考慮實際稅款損失，有的法院以抵扣稅款即「造成國家稅款損失數額」作為量刑依據。導致虛開犯罪中，犯罪數額與宣告刑之間關係失衡，同案不同判的現象時有發生。

虛開增值稅專用發票罪未列入《量刑指導意見》規定的常見犯罪中，因此對於本罪的量刑標準無具體規定。特別是前述兩個犯罪數額對虛開罪的定罪量刑應當發揮何種作用，許多法官的思路尚不清晰。考察本罪的立法目的，本罪設立旨在保護國家增值稅稅款免予流失，從這一角度而言，只有在受票方利用虛開的增值稅專用發票抵扣應繳納的稅款，纔是給國家造成的真正損失，才應當成為刑法205條適格的評價對象。若行為人僅有虛開行為，主觀上不具有騙取稅款的故意，客觀上未造成稅款損失的，不構成本罪。上海市高級人民法院在「劉國良虛開增值稅專用發票案」中認為：因劉國良沒有實際從事購銷活動，並不需要向稅務機關繳納增值稅，國家在此環節上沒有實際損失，劉國良讓他人為自己虛開稅款數額人民幣211．7萬餘元並向稅務機關抵扣，不應計算為國家稅款被騙的數額。並據此對原審法院的量刑進行了改判。上述案例也標明，應當以虛開行為實質騙取的增值稅稅款損失數額作為虛開罪的量刑依據。

（三）「一審宣判前挽回國家稅款損失的數額」應作為重要的從輕、減輕處罰情節

考慮到我國刑法打擊虛開犯罪的主要目的在於保護國家稅收收入、保障國家增值稅稅款免予流失，因此從鼓勵被告人退繳國家被騙取稅款的原則出發，挽回國家稅款損失數額可以作為法官審理虛開增值稅專用發票犯罪案件的酌定量刑情節。筆者從中國裁判文書網檢索的涉稅刑事犯罪案件中，虛開增值稅專用發票罪、騙取出口退稅罪、逃稅罪的判決中，被告人（單位）在一審宣判前主動補繳稅款，上繳違法所得，挽回國家稅款損失的，法院在裁判時大都作為重要的從輕、減輕情節予以考慮。這裡應當注意的是，法發[1996]30號對實際造成國家稅款損失的認定截止期限為：偵查終結前，而法釋[2002]30號的規定為「在第一審判決宣告前無法追回的」。筆者認為，第205條新的司法解釋的制定應從最大限度追回國家稅款損失，保護國家稅款角度出發，將實際造成國家稅款損失的期限認定與騙取出口退稅罪保持一致，規定為「一審判決宣告前」。

綜上，本案徐某虛開稅款數額10萬元，應在第一檔確定量刑起點，考慮數額在5-50萬的區間中屬於較小，且行為人存在自首、及時挽回稅款損失的情節，結合刑法第37條之規定：對於犯罪情節輕微不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰。因此，對徐某定罪免予刑事處罰符合罪責刑相適應的原則。

（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼祕書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）