引言：隨著財政部、國家稅務總局《關於將國家自主創新示範區有關稅收試點政策推廣到全國範圍實施的通知》（財稅【2015】116號）及後續的國家稅務總局頒布的2015年第80號公告的發布，稅務機關認為「非股份制企業股東資本溢價形成的資本公積轉增股本個人取得的數額應繳納個人所得稅」是非常明確且有部門規範性文件作為支撐的。然而，從經濟業務實質以及稅收法定的原則分析，我們對此持不同意見，本文將試著從財務、法律兩個維度，論證有限責任公司資本溢價形成的資本公積轉增股本歸屬於個人的數額不應繳納個人所得稅。

一、關於資本公積轉增股本對應個人所得稅問題的現行規定

關於資本公積轉增股本對應個人所得稅問題，可以總結出現行法規主要包括兩個核心規定：

第一，股份公司股東股票溢價發行收入形成的資本公積轉增股本歸屬於個人的股本數額，不作為應稅所得，徵收個人所得稅；

第二，非股份制企業股東資本溢價形成的資本公積轉增股本歸屬於個人的股本數額，應當按照「利息、股息、紅利所得」，計征個人所得稅。

二、從經濟實質角度看資本公積轉增股本對應個人所得稅問題

從財務維度看，對於個人股東而言，資本溢價形成的資本公積轉增股本歸屬於個人的數額，實質個人並沒有獲得應稅所得，不應繳納個人所得稅。

為便於理解，試舉例如下：

假設甲有限責任公司由A、B兩人成立，註冊資本為200萬。A出資100萬，占股本50%；B出資100萬，占股本比例50%，開發遊戲業務。一年後，遊戲開發基本成型，前景看好，C進入，出資1000萬進行增資，占股本比例20%。則：

甲公司的註冊資本增加到250萬。C的實收資本為50萬，占公司總實收資本比例為20%。另外的950萬進入資本公積項目。

之後，公司決定將資本公積項下950萬轉增股本。會計分錄如下：

借：資本公積：950萬

貸：實收資本—A： 380萬

實收資本—B： 380萬

實收資本—C： 190萬

在上述案例中，C為增資股東，A、B為老股東。

我們不妨對C在資本公積轉增股本前後的資產情況做一個對比分析。

在轉增股本前，C占甲公司的股權比例為20%，20%股權對應的甲公司凈資產為：實收資本50萬，資本公積190萬，所有者權益合計為240萬；換句話說，C共持有甲公司50萬股權，每股凈資產為：240萬元/50萬股權=4.8元/股權，C的20%股權對應的資產總價值為：50萬股權*4.8元/股權=240萬元。

在轉增股本後，C的持股比例仍為20%，股權數從原來的50萬股增加到240萬股，資本公積由原來的190萬降為0，所有者權益合計仍為240萬；每股凈資產為：240萬元/240萬股權=1元/股權。C的20%股權對應的資產總價值為：240萬股權*1元/股權=240萬元。

從以上分析可知，轉增股本前後，C的股權對應的價值均為240萬，並未發生任何變化，即，C在資本公積轉增股本過程中，並無所得，針對C資本公積轉增股本徵收個人所得稅是不合理的。

有人認為，應該將資本公積轉增股本拆解為兩個行為，第一個行為，將資本公積分配給個人；第二個行為，個人用所分配的金額再對公司進行增資。稅務機關徵稅是針對第一個行為，將資本公積分配給個人，個人當然獲得了所得。稅務機關針對該項所得徵稅有何不妥？但事實上，即便按照上述理解，稅務機關針對該項「所得」徵稅仍是不正確的，因為第一個行為發生時，資本公積分配給了個人，看似個人獲得了所得，但資本公積分配給個人的同時，該個人股權對應的公司資產價值亦對等減少了，整體而言，個人所得並無變化。以C為例，190萬分配給C時，C的20%的股權對應的甲公司凈資產價值亦減少了190萬，C的資產總體並無增加。

關於A和B：A和B初始投入均為100萬，各占股本比例為50%；C進入時，共投入1000萬，其中50萬進入實收資本，剩餘的950萬入資本公積科目。950萬實際為資本溢價，對A、B而言，意味著企業增值了，作為股東，AB兩人根據其持股比例，對950萬各享有40%的權益。但是根據目前的個人所得稅法，此時並不需要繳納個人所得稅。

當公司將950萬資本公積轉增股本時，按照稅務機關的理解，實際相當於950萬資本公積先分配，後增資，故，A、B應各按950萬中歸屬於其的380萬數額繳納個人所得稅。雖然資本公積轉增股本前後，A、B持股比例均為40%，其股權價值並未變化，但針對380萬交稅並非是因為本次轉增股本，而是針對C進入甲公司時，甲公司增值部分在轉增股本時理論上兌現了，所以稅務機關要求按照「利息、股息、紅利所得」交納個人所得稅。這種理解是不合理的，該所得實質並不是「股息、利息、紅利所得」，該項所得不屬於目前個人所得稅法規範的範疇，不應徵收個人所得稅。下面法律維度分析將做進一步論證。

事實上，在整個轉增過程中，A、B個人並沒有實際獲得所得，要求A、B繳納個人所得稅，屬於強人所難，亦違反了稅收的中性原則，不合時宜地干涉到了企業及個人正常的商業決策，許多企業及個人股東因為這種不合理的徵稅政策，不得不放棄資本公積轉增股本這一正常商業行為。

如果將企業資本溢價形成資本公積轉增股本的行為人為地割裂為兩個行為，第一個行為：將資本公積分配個人，按利息、股利、紅利徵收個稅；第二個行為：股東增資。這種割裂從商業上不符合商業實質，個人並未獲得任何實質收入（無論是老股東還是溢交股東，轉增股本前後，其股權對應到的企業所有者權益金額沒有變化）；

綜上，從經濟實質出發，C在資本溢價形成的資本公積轉增股本的過程中並無任何收益或所得，A、B在轉增環節亦並無符合個人所得稅法邏輯的所得，所以，在轉增股本環節要求A、B、C繳納個人所得稅不合理。

三、非股份制企業股東資本溢價形成的資本公積轉增股本需繳納個人所得稅沒有法律依據

理由一、從國稅發【1997】198號文、國稅函【1998】289號文，可以解讀出國稅總局認為資本溢價形成的資本公積轉增股本個人股東取得數額不屬於個人所得稅征納範圍。

國稅發【1997】198號文，明確指出「股份制企業用資本公積轉增股本不屬於股息、紅利性質分配，不徵收個人所得稅」

國稅函【1998】289號文，明確指出「股份溢價發行收入形成的資本公積金轉增股本由個人取得的數額不作為應納所得徵收個人所得稅」

兩個文件都將股份制企業溢價發行股票形成的資本公積金轉增股本由個人取得的份額明確為不屬於個人所得稅征納範疇。

在這裡，我們需區分兩個概念，即「不征」和「免徵」。所謂「不征」，是指不屬於應納稅範圍徵稅範圍，故不予徵收的情況，所謂「免徵」，是指是屬於應納稅範圍，但由於政策等方面的因素而不予徵收的情況。

上述兩個文件，均使用了「不征」的表述，也就是說，稅局亦認為「股份制企業用資本公積轉增股本歸屬個人所得的數額」不屬於個人所得稅征納範疇，不應徵收個人所得稅。

同理，有限責任公司的資本溢價與股份公司的股票溢價從性質來分析是完全一樣的。（股本是指用於股份制公司企業的投入資本。實收資本是指用於有限責任公司、合夥企業、個人獨資企業的投入資本）。根據個人所得稅法所得分類的內在邏輯，有限責任公司資本溢價形成的資本公積歸屬個人所得的數額，亦不應屬於個人所得稅範疇，不應徵收個人所得稅。

理由二、根據《中華人民共和國個人所得稅法》（2018年修訂前），第二條 下列各項個人所得，應納個人所得稅：

一、工資、薪金所得；　　二、個體工商戶的生產、經營所得；　　三、對企事業單位的承包經營、承租經營所得；　　四、勞務報酬所得；　　五、稿酬所得；　　六、特許權使用費所得；　　七、利息、股息、紅利所得；　　八、財產租賃所得；

　　九、財產轉讓所得；

　　十、偶然所得；　　十一、經國務院財政部門確定徵稅的其他所得。

所謂利息，是指貨幣持有者 (債權人) 因貸出貨幣或貨幣資本而從借款人 (債務人) 手中獲得的報酬。而股息、紅利，則是稅後利潤的再分配。經分析我們不難發現，資本溢價形成的資本公積轉增股本歸屬於個人的數額不屬於「利息、股息、紅利所得「，也不屬於個人所得稅法所列舉的內容的任何一項。故，根據稅收法定的原則，該項行為不應屬於個人所得稅征納範疇。

值得關注的是，2018年8月31日通過的《全國人民代表大會常務委員會關於修改<中華人民共和個人所得稅法>的決定》中，將第十一項「經國務院財政部門確定徵稅的其他所得」刪除，理由是根據稅收法定的原則，應納稅所得的範圍屬於個人所得稅的稅制基本要素，國務院財政部門無權對此作出規定。從立法變化，我們可以看出國家對稅收法定原則的收緊及重視。

如上，既然有限責任公司資本溢價形成的資本公積轉增股本歸屬於個人的數額不屬於個人所得稅法的任何一項，根據稅收法定的原則，該行為不應徵收個人所得稅。

理由三、國稅發【2010】54號等文件，無權對資本公積轉增股本的行為作出「按股息、利息、紅利所得計征個稅」的規定。

如理由2所述，根據稅收法定原則，國務院、財政部門無權對個人所得稅應納稅範疇作出規定。同理，國家稅務總局更加不能通過部門規範性文件，對個人所得稅應納稅範疇做出與上位法不同的規定或者擴大解釋。

《國家稅務總局關於進一步加強高收入者個人所得稅徵收管理的通知》（國稅發【2010】54號）規定「對以未分配利潤、盈餘公積和除股票溢價發行外的其他資本公積轉增註冊資本和股本的，要按照「利息、股息、紅利所得」項目，依據現行政策規定計征個人所得稅」，實際是將不屬於「利息、股息、紅利所得」的所得，強行按「利息、股息、紅利所得」計征個人所得稅，對個人所得稅法征納範疇做了擴大解釋，該部門規範性文件與其上位法《中華人民共和國個人所得稅法》直接衝突，因而是無效的。

另外，《稅收徵收管理法》第三條規定，稅收的開徵、停徵以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行，任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開徵、停徵以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定。國稅發【2010】54號等文件將不屬於個人所得稅法征納範疇的活動強行徵收個人所得稅，實際也與《稅收徵收管理法》相衝突。

結語：需要強調的是，資本溢價形成的資本公積轉增股本歸屬於個人的數額在轉增股本環節不徵收個人所得稅，並不會造成國家稅源的流失，因為，最後個人股東股權轉讓時，稅務機關將按照「財產轉讓所得」統一徵收個人所得稅。在這個時間點上，資本溢價形成的資本公積轉增股本歸屬於個人數額才真正地價值兌現了，根據個人所得稅法的內在邏輯，也只有這個時候，資本溢價形成的資本公積轉增股本歸屬於個人的數額所對應的個人所得稅的納稅義務才真正產生。

（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）

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