案例分享：設立子、分公司的稅收籌劃

企業經營到一定規模時，多數會設立子公司或分公司，而設立子公司或分公司在稅收的謀劃上是不同的。根據《中華人民共和國公司法》第十四條規定：「子公司具有法人資格，依法獨立承擔民事責任；分公司不具有法人資格，其民事責任由公司承擔。」

由此可見，子公司和分公司還是存在較大差別的。下面，我們來分析兩者的特徵及其稅收政策。

一、子公司是獨立納稅人

子公司是對應母公司而言的，是指被另一家公司（母公司）有效控制的下屬公司或者是母公司直接或間接控制的一系列公司中的一家公司。子公司是一個獨立企業，具有獨立的法人資格。

子公司因其具有獨立法人資格，而被設立的所在國視為居民企業，通常要履行與該國其他居民企業一樣的全面納稅義務，同時也能享受所在國為新設立公司提供的免稅期或其他稅收優惠政策。

但建立子公司一般需要複雜的手續，財務制度較為嚴格，必須獨立開設賬簿，並需要複雜的審計和證明，經營虧損不能沖抵母公司利潤，與母公司的交易往往是稅務機關反避稅審查的重點內容。

二、公公司不是獨立納稅人

分公司是指公司獨立覈算的、進行全部或部分經營業務的分支機構，如分廠、分店等。分公司是企業的組成部分，不具有獨立的法人資格。

《企業所得稅法》第五十條規定：「居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構的，應當匯總計算並繳納企業所得稅。」

匯總納稅是指一個企業總機構和其分支機構的經營所得，通過匯總納稅申報的辦法實現所得稅的匯總計算和繳納。我國實行法人所得稅制度，不僅是引入和借鑒國際慣例的結果，也是實現所得稅調節功能的必然選擇。

法人所得稅制要求總、分公司匯總計算繳納企業所得稅。因此，設立分支機構，使其不具有法人資格，就可由總公司匯總繳納所得稅。這樣就可以使總、分公司之間盈虧互抵，合理減輕稅收負擔。

《國家稅務局關於印發<跨地區經營匯總納稅企業所得稅徵收管理暫行辦法>的通知》（國稅發[2008]28號）規定：「企業實行『統一計算、分組管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫』的企業所得稅徵收管理辦法。「

上述管理辦法的基本內容是：企業總機構統一計算包括企業所屬各個不具有法人資格的營業機構、場所在內的全部應納稅所得額、應納稅額。但總機構、分支機構所在地的主管稅務機關都有對當地機構進行企業所得稅管理的責任，總機構和分支機構應分別接受機構所在地主管稅務機關的管理。在每個納稅期間，總機構、分支機構應分月或分季分別向所在地主管稅務機關申報預繳企業所得稅。等年度終了後，總機構負責進行企業所得稅的年度彙算清繳，統一計算企業的年度應納所得稅額，抵減總機構、分支機構當年已就地分期預繳的企業所得稅款後，多退少補稅款。

提醒讀者注意的是，稅法還規定了八類不需要就地預繳稅款的分支機構：

1、垂直管理的中央類企業。如鐵路運輸企業（包括廣鐵集團和大秦鐵路公司）、國有郵政企業、中國工商銀行股份有限公司、中國農業銀行、中國銀行股份有限公司、國家開發銀行、中國農業發展銀行、中國進出口銀行、中央匯金投資有限責任公司、中國建設銀行股份有限公司、中國建銀投資有限責任公司、中國石油天燃氣股份有限公司、中國石油化工股份有限公司以及海洋石油天燃氣企業（包括港澳臺和外商投資、外國海上石油天燃氣企業）等繳納所得稅未納入中央和地方分享範圍的企業。

2、三級及以下分支機構不就地預繳企業所得稅，其經營收入、職工工資和資產總額統一計入二級分支機構。

3、分支機構不具有獨立生產經營的職能部門時，該部具有獨立生產經營的職能部門不就地預繳企業所得稅。如果分支機構具有獨立生產經營的職能部門，但其經營收入、職工工資和資產總額與管理職能部門不能分開覈算的，則該獨立生產經營部門也不得視同一個分支機構，其企業所得稅允許和總部匯總繳納，而不需要就地預繳企業所得稅。

4、不具有主體生產經營職能，且在當地不繳納增值稅、營業稅的產品售後服務，內部研發，倉儲等企業內部輔助性的二級及以下分支機構，不就地預繳企業所得稅。

5、上年度認定為小型微利企業的，其分支機構不就地預繳企業所得稅。

6、新設立的分支機構，設立當年不就地預繳企業所得稅。

7、撤銷的分支機構，撤銷當年剩餘期限內應分攤的企業所得稅款由總機構繳入中央國庫。

8、企業在中國境外設立的不具有法人資格的營業機構，不就地預繳企業所得稅。

案例分析

深圳新營養技術生產公司，為擴大生產經營範圍，準備在內地興建一家蘆筍種植加工企業，在選擇蘆筍加工企業組織形式時，該公司進行了如下有關稅收方面的分析：

蘆筍是一種根基植物，在新的種植區域播種，達到初次具有商品價值的收穫期需要4－5年，這就會使企業在開辦初期面臨著很大的虧損，但虧損會逐漸減少。經估計，此蘆筍種植加工公司第一年的虧損額為200萬元，第二年的虧損額為150萬元，第三年的虧損額為100萬元，第四年的虧損額為50萬元，第五年開始盈利，盈利額為300萬元。

該新營養技術生產公司總部設在深圳，屬於國家重點扶持的高新科技公司，適用的公司所得稅稅率為15%。該公司除在深圳設有總部外，在內地還有一H子公司，適用的所得稅稅率為25%；經預測，未來五年內，新營養技術生產公司總部的應稅所得均為1000萬元，H子公司的應稅所得分別為300萬元、200萬元、100萬元、0萬、－150萬元。

經分析，現有三種組織形式的方案可供選擇：

方案一：將蘆筍種植加工企業建成具有獨立法人資格的M子公司。

因子公司具有獨立法人資格，屬於企業所得稅的納稅人。按其應納稅所得額獨立計算繳納企業所得稅。在這種情況下，該新營養技術生產公司包括三個獨立納稅主體：深圳新營養技術公司、H子公司和M子公司。

在這種組織形式下，因蘆筍種植企業－－M子公司是獨立的法人實體，不能和深圳新營養技術公司或H子公司合併納稅，所以，其所形成的虧損不能抵消深圳新營養技術公司總部的利潤，只能在其以後年度實現的利潤中抵扣。

在前四年裏，深圳新營養技術生產公司總部及其子公司的納稅總額分別為225（1000×15%＋300×25%）萬元、200（1000×15＋200×25%）萬元、173（1000×15%＋100×25%）萬元、150（1000×15%）萬元，其四年間繳納的企業所得稅總額為750萬元。

方案二：將蘆筍種植加工企業建成非獨立覈算的分公司。

因分公司不同於子公司，它不具備獨立法人資格，不獨立建立見賬簿，只作為分支機構存在。按照稅法規定，分支機構利潤與其總部實現的利潤合併納稅。深圳新營養技術公司公有兩個獨立的納稅主體：深圳新營養技術公司總部和H子公司。

在這種組織形式下，因蘆筍種植企業作為非獨立覈算的分公司，其虧損可由深圳新營養技術公司用其利潤彌補，降低了深圳新營養技術公司第一年至第四年的應納稅所得額，還使深圳新營養技術公司的應納所得稅得以延緩。

在前四年裏，深圳新營養技術生產公司總部、子公司及分公司的納稅總額分別為195（1000×15%－200×15%＋300×25%）萬元、177.5（1000×15%－150×15%＋200×25%）萬元、160（1000×15%－100×15%＋100×25%）萬元、142.5（1000×15%－50×15%）萬元，其四年間繳納的企業所得稅總額為675萬元。

方案三：將蘆筍種植加工企業建成內地H子公司的分公司。

在這種情況下，蘆筍種植加工企業和H子公司合併納稅。此時，深圳新營養技術公司有兩個獨立的納稅主體：深圳新營養技術公司總部和H子公司。

在這種組織形式下，因蘆筍種植加工企業作為H子公司的分公司，與H子公司合併納稅，其前四年的虧損可由H子公司當年的利潤彌補，降低了H子公司第一年至第四年的應納稅所得額，不僅使H子公司的應納所得稅得以延緩，而且使得整體稅負下降。

在前四年裏，深圳新營養技術生產企業總部、子公司及分公司的納稅總額分別為175（1000×15%＋300×25%－200×25%）萬元、162.5（1000×15%＋200×25%－150×25%）萬元、150（1000×15%＋100×25%－100×25%）萬元、150（1000×15%）萬元，其四年間繳納的企業所得稅總額為637.5萬元。

通過對上述三種方案的比較，應該選擇第三種組織形式，將蘆筍種植企業建成內地H子公司的分公司，這樣可以使整體稅負最低。

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