《中華人民共和國稅收徵管法》（徵求意見稿）向社會公開已5年多時間。該法充分吸收了稅務行政部門多年稅收徵管的成功經驗，並基於響應相關全國人大代表的建議，將規範稅收徵管的行政性文件、行政規章和行政法規的相關內容上升至法律層面，稅收徵管法的剛性約束及可操作性都有了質的提高。然而，以現代國家治理的理念和要求考量，納稅人權利保護價值取向的關注仍然不夠充分。有關納稅人權利保護、限制稅務行政權力的制度設計，仍然存在較大的改進空間。基於實施現代國家治理的目標，以納稅人權利保護爲主價值取向修訂稅收徵管法，將是實現稅收徵管效率與稅法公平有效平衡的那把鑰匙。

　　一、確立納稅人權利保護立法價值取向的邏輯基礎

　　1.稅收的本質決定稅收徵管立法應當以納稅人權利保護爲核心價值取向

　　稅收的本質是國家公權力機關爲滿足社會公共利益的需要，無償強制獲取納稅人財產的特殊財產分配製度。稅收的目的是爲滿足社會公共利益的需要，而不是稅收徵收的本身。稅收目的的確定，即決定了稅收徵管立法的價值取向。

　　納稅人作爲持續性爲國家創造價值、貢獻財政收入的社會公衆羣體，其基本權利的保護，是最核心的社會公共利益。稅收徵收代表納稅人財產的流出和減少，直接影響納稅人的基本財產權利；稅務行政機關基於與納稅人之間的稅務爭議作出的稅務行政處理和行政處罰，將可能損害納稅人合法的財產權和人身權。因此，稅收徵管法對納稅人上述權利的保護，即是滿足社會公共利益的最核心的需要。

　　納稅人權利保護作爲最核心的社會公共利益，理應確立爲現代法治國家稅收徵管法律制度設計的核心價值取向。

　　2.相對集中的稅務行政權力需要以納稅人權利保護作爲徵納雙方權責平衡的支點

　　稅收徵收的國家稅務局系統本身就是自帶強制屬性的國家公權力機關，享有稅收行政強制權、稅收保全查封權、稅收強制執行權、稅務行政規章和行政性文件的制定權、稅收徵管執法權等相對集中的行政權力。納稅人與稅務行政機關之間實質上的法律地位顯著不對等。從國家治理現代化的視角考量，實現稅收徵管效率與納稅人權利保障之間制度上的平衡，有效提高納稅人的稅法遵從度，實現和諧稅治，實現國家稅收治理現代化的目標，當以限制稅務行政機關和行政管理人員的權力邊界作爲切入點。限制稅務行政權力的立法本身，既是對納稅人權利的有效保護，也是稅收徵管效率與納稅人權利保障之間制度結構上的有效平衡。

　　稅務行政機關的執法邊界不清，法律解釋權授權不明，不當擴大稅務行政的自由裁量權，不當突破稅收法定的原則，將導致稅法的不安定、稅務行政的選擇性執法、同類型案件的不同處理結果。從而，滋生稅務行政腐敗，破壞全社會的稅法遵從意識，損害納稅人合法權利，損壞和諧親清政商環境和區域性營商環境。

　　二、納稅人權利保護立法價值取向制度落實的問題梳理

　　限制稅務行政權力，保障納稅人權利，不應僅僅寫在立法宗旨中，更關鍵的是制度的落實和執行，即納稅人權利保護的價值取向應滲透於稅收徵管法的每一個具體條款。基於稅收法定的立法原則，納稅人權利保護關涉納稅人實體權利的保障和實體法律義務的承擔，應當通過稅收徵管法的立法環節妥當保障，不宜再依賴概括授權行政機關，或者行政機關上下級之間的再次概括授權，以行政規章或稅務行政性文件替代稅收徵管法的具體條款設計。而且，限制稅務行政權力的制度設計，從現代國家治理的理念和要求出發，也不宜交由稅務行政機關自己拘束自己。

　　限制稅務行政權力的範圍當包括：涉稅爭議事實的定性、定量，充分限制稅務行政機關的自由裁量權；納稅調整、稅務覈定、反避稅、稅務行政處理和行政處罰等具體行政行爲的事實構成要件、程序要件；稅務規章和稅務行政性文件的合法性審查與處置等。以此爲邏輯基點，我們將現行《稅收徵管法》及徵求意見稿中不符合納稅人權利保護立法價值取向的制度落實問題梳理如下：

　　（一）體現納稅人權利保護價值取向的條款數量及制度表述存在不足

　　1.徵求意見稿的制度設計大多偏重於稅務行政機關內部的工作流程標準，相關納稅人權利保障的條款內容則比例過小。

　　2.稅務行政機關內部的工作流程標準更適於法律之外以行政規範性文件的形式表現，而不是簡單地上升到法律的高度。

　　3.相關納稅人權利保護的制度表述籠統，爲稅務行政機關行政規範性文件預留的行政解釋空間過大，也即應該上升到法律高度的納稅人權利保障的制度表述卻預留給行政規範性文件。

　　納稅人權利保障制度設計的缺位，稅務行政機關執法權與實質上法律解釋權的合一，將導致稅企爭議中的納稅人處於明顯不利的地位。從歷年稅企爭議已公開的行政訴訟判決結果來看，納稅人勝訴率只有14%。上述大數據說明，納稅人對於現行稅收法治環境仍然信心不足。以現代稅收國家治理的理念和考量，我國納稅人權利保護稅收徵管立法的供給側改革任重道遠。

　　（二）徵求意見稿第97條逃稅事實構成要件的表述不明晰，實務中納稅人仍然難逃“非欠稅即偷稅”的不利事實認定

　　因爲偷稅系主觀惡意最大的稅收違法行爲，並對應最嚴厲的法律責任後果，故在立法環節必須明確偷稅法律事實的主客觀構成要件，也即偷稅法律事實的構成要件應當具備主觀故意、客觀手段和行爲後果的共同認定標準，並嚴格限制稅務行政部門的自由裁量權和法律解釋權；在納稅人與稅務行政部門爭議解決的稅務行政實務環節和行政訴訟環節，必須嚴格明確稅務行政機關的舉證責任，堅持“無過錯推定”的原則。只有稅務行政部門提供的主觀事實證據和客觀事實證據，得以充分證明稅務違法當事人存在偷稅的目的、行爲和結果的共同事實構成要件，才能定性爲法定意義上的偷稅，並承擔相應的法律責任。

　　稅務機關沒有證據證明納稅人具有主觀故意偷稅行爲的，不得認定爲偷稅。更不能僅以納稅人少交當期稅款的結果證據，就強行認定納稅人存在主觀偷稅故意。

　　徵求意見稿該條款“採取欺騙、隱瞞手段”的表述，仍然不能解決現行《稅收徵管法》有關偷稅主觀要件缺失的問題。爲稅務行政部門的事實認定預留的自由裁量空間過大，容易架空基於非故意不繳或少繳的漏稅和其他一般稅收違法行爲的條款設計。特別是在稅務行政系統稅收指標考覈的現行體制下，基於偷稅事實認定的稅收徵繳的高效率和刑事責任的高威懾，此類不當事實認定仍然具有很大的誘惑力。

　　（三）徵求意見稿第47條稅務機關覈實、確定納稅人納稅申報真實性、合法性的權力設置條款將導致納稅人交易的不確定性

　　徵納雙方有關交易定性的爭議，始終困擾着一般反避稅工作。交易定性或者交易合同類別的不同，稅種類別和稅負金額也將隨之不同。鑑於一般反避稅安排的納稅調整，將可能損害納稅人基本的財產權利，故應嚴格堅守稅收法定原則。覈實、確定納稅人納稅申報真實性、合法性的原則和規範，應有明確的法律邊界。比如：交易定性的原則是實質重於形式？還是合理的目的性解釋？“不合理商業目的”的法律定義如何表述？如何從法律層面有效限制稅務機關的自由裁量權？交易合同類別的確定如何考量民商法與稅法的法際衝突？基於法律漏洞的解釋權是由立法常設機構立法解釋？還是採信法院的司法解釋？法律的解釋權原則上不應概括授權稅務行政機關實施。

　　該條款邊界不清的權力設置，將導致交易行爲因爲法的不安定而發生重大不確定性。從而，可能損害到交易安全，並加大交易成本。

　　（四）徵求意見稿第50條第（六）款“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的”易導致稅務行政的脫法行爲

　　“明顯偏低”、“正當理由”均缺乏明確的事實認定要件和界定標準，易多發涉稅行政爭議。而稅務行政機關習慣上僅依據稅務行政規範性文件作出不利於納稅人的事實認定，並據以作出行政處理和行政處罰。此類稅務行政規範性文件的制定和適用，直接影響爭議法律事實的定性和定量，影響納稅人實體法律責任的承擔。如無法律授權依據，即違背了稅收法定原則，成爲脫法行爲。因此，“明顯偏低”、“正當理由”的事實認定要件當由法律規定，而非不當授權給稅務行政部門。

　　舉一明三，徵求意見稿其他條款納稅人權利保障的價值取向問題，因爲篇幅所限，不再一一論述。

　　法治環境是一個國家和地區最核心的營商環境。在當今時代，保護權利、限制權力的人本法律思潮已是衆望所歸。從深圳勇立潮頭、先行先試的城市發展奇蹟，到中國改革開放40年的歷史，一再證明：尊重企業發展權，尊重納稅人權利，纔是創造“中國奇蹟”的那把鑰匙。從現代國家治理的視野而言，《稅收徵管法》當是納稅人權利保障之法、稅務行政權力限制之法、政商和諧之法。

　　（作者徐林勇爲中國財稅法學研究會理事、山東君泓律師事務所主任）