近年來，騙取出口退稅犯罪在犯罪手段、組織設置等方面有了一定“升級”，出現了團夥配合、“買單配票”的“產業化”犯罪模式，手段更為隱蔽，造成的危害更大，也帶來了更大指控困難。本期“實務·案例”以“買單配票”型騙稅團夥犯罪中如何認定“假報出口”為主題，選取典型案例，再現司法認定過程，並邀請專家進行點評，敬請關注。

主要研討問題：

◎什麼是“買單配票”型騙稅行為；

◎如何判斷行為人採取了偽報自營出口、購買海關出口保管單證、虛開增值稅專用發票等手段；

◎從哪些方面確定該“買單配票”行為系犯罪團夥成員實施。

明確指控思路聚焦“買單配票”關鍵證據

福建省廈門市檢察院 黃威

基本案情：2009年11月至2014年4月間，被告人張某等使用6家外貿公司名義操作虛假出口業務，採取以不符合退稅條件的貨物偽報自營出口、購買海關出口保管單證、虛開增值稅專用發票等“買單配票”手段，虛假出口貨物2437票，報關總金額約2.5億餘美元，為出口貨物虛開進項增值稅專用發票16915份，申請退稅人民幣2.43億餘元，其中已退稅2.32億餘元。

指控與證明犯罪

審查起訴階段：在分析了張某團夥的作案手段之後，針對言詞證據較為薄弱的情況，重點圍繞出口退稅的貨物流、票據流、資金流收集客觀證據，如外貿和採購合同的實質是“買單”還是“出口”、增值稅發票是否有真實貨物為基礎、相應資金流轉的書證等問題予以審查。經審查，以團夥成員分別涉嫌騙取出口退稅罪、虛開增值稅專用發票罪、買賣國家機關證件罪起訴；追訴虛開發票24件，追加認定犯罪金額40萬餘元；等等。

法庭調查階段：在法庭審理過程中，被告人及辯護人均提出異議，主要有：申報退稅的主體是外貿公司，退稅涉及的報關單證項下的貨物確有實際出口，在不能全部證明是“假報出口”的情況下，被告人僅是作為外貿公司的代理人，實施了“假自營、真代理”，雖違反“四自三不見”的法律規定，但不構成騙取出口退稅罪。

舉證階段：公訴人圍繞外貿和採購合同的實質是“買單”；增值稅發票是根據所“買”單據開具，並無真實貨物交易；犯罪團夥確有掩蓋“買單”“開票”犯罪行為的資金流等客觀證據舉證、論證，與已有供述相互印證，證明涉案的退稅均系“假報出口”，張某等人的行為構成騙取出口退稅罪。

判決結果

一審法院經審理，採納起訴書認定的事實與罪名，分別以騙取出口退稅罪、虛開增值稅專用發票罪、買賣國家機關證件罪判處各被告人刑罰，其中團夥主犯張某被判處無期徒刑。多名被告人提出上訴，二審法院經審理後裁定維持一審判決。

典型意義

明確該類犯罪的指控思路，即貨物流、票據流、資金流的虛假性。

出口退稅必須提供三方面材料：證明貨物已出口的報關單、證明出口企業通過供貨企業上繳增值稅的發票和繳款書、證明已收外匯的核銷單。

“買單配票”型騙稅團夥犯罪正是要在這三方面造假，具體是：

將他人委託的不能或不需要辦理退稅的服裝等貨物偽裝成自營貨物出口，獲取虛假報關單；

依據出口貨物報關單退稅聯製作虛假的購銷合同，並虛開增值稅發票；

通過地下錢莊購買外匯，偽裝外商匯入國內，經外貿企業結匯，通過虛開增值稅發票公司再私下轉回犯罪集團，其間以“代理費”“買單費”“開票費”進行贓款分配。

因此，查證和指控必須圍繞貨物流、票據流、資金流是否虛假，是否為犯罪團夥成員實施。

確立該類犯罪的查證重點，即客觀證據、關鍵證據、不合理證據。

（1）重視客觀證據。因該類犯罪往往人員難以尋找取證，認罪態度一般且供證反覆性高，因此在查證中一般更注重客觀證據，特別是能與犯罪成員掛鉤的客觀證據，力求以客觀證據印證言詞證據，駁斥不實辯解。

（2）着眼關鍵證據。

從貨物流方面看：

一是由於要逃避外貿公司監管，一般犯罪團夥會從外貿公司處取得蓋有印章的空白委託報關協議書、外匯核銷單、A4便箋紙（用於製作外貿合同、裝箱單、提供給外商的發票），自填後假報自營出口，應着重比對該空白文書是否有繳獲，自填文書與正常文書在字體、行文等是否有差異；

二是犯罪集團往往在出口貨物方面選擇服裝等高額徵稅、退稅比例的行業產品，以利於騙取更多的稅款，申報種類的高度同一性可以印證騙稅行為。

從票據流看，包括“配票”和“買單”。

一是“配票”公司是否有生產、儲存的場地、設備、資金等條件，是否有相應水電費、倉儲、僱工記錄等佐證；

二是真實經營企業銷售對象一般較分散，但“配票”公司一般是為犯罪而購買或成立的，往往會體現僅和一家涉案企業大量“交易”的情況；

三是通關單證上的境內貨源地是否與艙單、提單上的發貨人一致，能否反證實際貨主；

四是票據流轉一般是通過郵寄方式，看能否通過收信人及簽名、收信地址等與犯罪團夥掛鉤。

從資金流看：

一是看是否有通過地下錢莊換匯，再假冒外商轉匯的往來記錄，金額能否與“出口貨值+換匯費”對應；

二是看是否有“買單”費用的支付記錄，金額能否與供述印證；

三是看“配票”公司在收到外匯公司結匯後，是否有將款賬外迴流到犯罪集團的記錄，金額是否能體現扣除固定“開票費”情況；

四是看犯罪團夥是否將騙取的出口退稅款加入該資金流中進行循環。同時，由於該類犯罪產業化、規模化經營，一般犯罪集團由專人負責記賬、轉款，主要使用的賬戶係為犯罪專門開立且在一段時間內相對穩定，需要結合供述固定證據。

（3）列出不合理證據。

從貨物流看：

一是運輸單據、出入倉記錄往往與所謂“貨主”地域有矛盾，會出現甲地生產，卻在跨省的乙地起運的情況。同時，由於實際與偽報貨源地差異，運費往往也會出現不合常理的地方；

二是虛假貨物採購合同的金額一般是根據報關出口金額扣除給外貿公司的代理費，而不是基於正常市場規則，往往會出現明顯偏離市場價格的情況；

三是假冒“貨主”往往會出現賬戶上未採購原材料、未僱用人員，卻能生產、銷售大額貨物的不合理情況。

從票據流看：

一是“配票”公司為了配合買單，往往在短時間內開具大量增值稅發票，通過與之前開票數額比對可以說明不合理之處；

二是“配票”團夥一般會在短時間內盡量多“配票”，再關閉公司以逃避追查，因此往往出現票號是連續的，但開票時間卻相隔數月，甚至時間跳躍的情況。

從資金流上看：

一是看收轉的時間。為了追求更大的犯罪利益且避免追查，犯罪團夥會加快資金的流轉速度，於是會出現“配票”企業剛收到外匯結匯立刻從對公賬戶轉至私人賬戶的情況，與正常經營不符。

二是由於犯罪規模大，有時會出現資金流不足的情況，會出現國內採購大量使用“現金”付款等不合理之處。

騙取出口退稅罪的違法本質

及其司法認定

中國人民大學刑事法律科學研究中心教授、博士生導師 田宏傑

前置法定性確定刑事犯罪的違法實質，而前置法定性與刑事法定量的有機統一，既為刑事立法的規制劃定了規範邊界，又為刑事司法的適用提供瞭解釋指引。

只要行為人在主觀上基於騙取出口退稅的意圖，在客觀上針對出口退稅的資格、條件、退稅率等前置法規定的上述環節和條件實施虛構假象、隱瞞真相的行為，即在實質上屬於虛報出口退稅行為。

隨着騙取出口退稅手段的升級換代、人員的分工細化、流程的模塊分散、地域的東西交錯，騙取出口退稅刑事案件的司法認定也不斷面臨各種新型疑難問題的挑戰，能否提供一個既合法律與法理，又能簡便有效運用的司法認定規則或者法律適用指引，以從根本上解決不僅在當下已經出現，而且在未來可能遇見的騙取出口退稅罪司法認定中的疑難問題，成為學界和實務部門勠力前行的方向。

這個規則和指引，在筆者看來，其實就存在於前置法與刑事法的規範結構和制裁分配之中。

一方面，刑事犯罪的違法實質，在其對刑法致力於保障的前置法所確立並保護的法益之侵害，因而不具有前置法之違法性的行為，絕無構成刑事犯罪的可能，此即“前置法定性”。

另一方面，具有前置法之違法性的行為，並不當然就具有刑事違法性進而構成刑法上的犯罪。只有當其不僅具有法益侵害實質，而且符合刑法為保護法益而禁止的犯罪行為之定型即犯罪構成，並達到刑事犯罪的追訴標準，才能論之以刑法上的犯罪，此即“刑事法定量”。而前置法定性與刑事法定量的有機統一，既為刑事立法的規制劃定了規範邊界，又為刑事司法的適用提供瞭解釋指引。由此決定，騙取出口退稅罪的違法本質和司法認定的關鍵，就在於刑法第204條致力於保障的相應前置法所確立並保護的出口退稅制度的本質闡明。

根據國家稅務總局2005年通過的《出口貨物退（免）稅管理辦法（試行）》（下稱《退（免）稅辦法》）規定，出口退稅是指國家對出口貨物予以退還或者免徵國內生產、流通環節的增值稅和消費稅制度，包括兩類：

一是退還已納的國內稅款，即企業在商品報關出口時，退還其生產該商品已納的國內稅金；

二是退還進口稅，即出口產品企業用進口原料或半成品加工製成產品出口時，退還其已納的原材料進口稅。

出口退稅制度的本質即其立法精神在於：

一是消除國際貿易中商品進出口環節的雙重徵稅，實行出口全退稅，進口足額徵稅；

二是創造公平的國際貿易競爭環境，讓各國出口商品零稅率地進入國際市場進行公平競爭。

因而出口退稅的原則是：多徵多退，少徵少退；不徵不退，全徵全退；退徵一致，徹底退稅。即通過出口退稅制度，將出口商品在出口以前所徵的國內稅款和原材料進口關稅全額退還。

由此，出口退稅的實現，關鍵在於以下兩個層面四個法律要件的同時滿足：

一是在前出口環節貨物實際徵稅的完成，即貨物已被實際徵收增值稅、消費稅等國內稅金或者原材料進口的關稅。

二是在出口環節貨物實際出口的完成，具體包括：第一，貨物已經報關離境；第二，出口收匯並已核銷；第三，貨物已在財務上作銷售處理。如果說前出口環節及其完成所需的法律要件是出口退稅的必要條件，那麼，出口環節及其完成所需的三個法律要件，則是出口退稅的充分條件。

因之，在兩個層面四個法律要件中的任何一個層面或者法律要件缺失的情況下，將依法不應出口退稅的“貨物”偽裝成符合出口退稅條件，以騙取國家出口退稅款的，表面上是對出口退稅款之國家財產所有權的侵犯，實際上是對國家出口退稅制度的破壞。

這不僅是騙取出口退稅行為的法益侵害實質，而且是各種騙取出口退稅行為進行欺詐的根本着力點。圍繞上述環節及其法律要件，各種傳統的、新型的騙取出口退稅行為紛紛出現。僅在出口環節，常見的就有：

⑴無中生有型，即沒有貨物出口假報出口的；

⑵魚目混珠型，即真實貨物出口和虛假貨物出口交織，意在以少報多的；

⑶偷樑換柱型，即把低退稅率商品虛報為高退稅率商品的；

⑷一貨多用型，即同一批出口貨物出出進進重複循環使用的；等等。

在前出口環節，則一般表現為虛開增值稅專用發票或者其他可用於抵稅、退稅的發票等。

但是，無論發生在哪個環節，無論表現為什麼行為樣態，無論貨物出口是完全無中生有的虛報還是真假出口的混同，只要行為人在主觀上基於騙取出口退稅的意圖，在客觀上針對出口退稅的資格、條件、退稅率等前置法規定的上述環節和條件實施虛構假象、隱瞞真相的行為，即在實質上屬於虛報出口退稅行為。一旦達到法定的追訴標準，即符合刑法第204條第1款規定的犯罪構成，應以騙取出口退稅罪論處。因而前述案件被告人及其辯護人在一審庭審中的辯解，即“退稅涉及的報關單證項下的貨物確有部分實際出口，在不能全部證明是‘假報出口’的情況下，被告人不構成騙取出口退稅罪”，在法律上不能成立。

還應指出的是，由於退稅資格和退稅率的確定以出口商品的稅款已經實際徵收稅金為前提，因而行為人以騙取出口退稅之形，而行逃避稅款繳納義務之實的，如何處理？按照刑法第204條第2款前段規定，應以逃稅罪論處。有學者對此規定持質疑甚至批判的態度，認為刑法將納稅人繳納稅款後又騙回的行為規定為逃稅罪，既是對立法的自我否定，又是對犯罪構成理論的違背，是立法任意性的表現。但其實，就像受賄有事前、事中和事後受賄等發生在不同時段的受賄一樣，逃稅亦如此，雖以事前逃稅、事中逃稅為常態表現，亦不乏事後逃稅這樣的特殊樣態。故而逃稅罪成立的關鍵，與騙取出口退稅罪一樣，不在行為樣態的紛繁複雜，而在行為本質的法益侵害。由前置法定性與刑事法定量相統一的刑事犯罪認定機制所決定，由於逃稅罪的前置法為2015年稅收徵收管理法第4條規定，而非2005年《退（免）稅辦法》的規定；其所侵犯的法益乃在於納稅義務的逃避，而非旨在消除國際貿易雙重徵稅的出口退稅制度及其必要組成的國家財產所有權，因而筆者以為，刑法第204條第2款前段規定，以逃稅罪而非騙取出口退稅罪定罪處罰，既科學又合法。

並且，如果行為人騙取的出口退稅款高於行為人已納稅款，則不容置疑的是，與已納稅款等額的騙取出口退稅行為構成逃稅罪，超過已納稅款部分的騙取退稅實質上屬於騙取出口退稅罪，故而刑法第204條第2款後段規定：“騙取稅款超過所繳納的稅款部分”，“依照前款的規定”即騙取出口退稅罪處罰。但問題在於，騙取與已納稅款等額稅款而構成的逃稅罪與騙取超過已納稅款部分而構成的騙取出口退稅罪，實乃一個騙取出口退稅行為所為，故而屬於一行為同時觸犯兩罪。由於逃稅罪與騙取出口退稅罪雖然都系稅務犯罪，但基於前置法定性與刑事法定量相統一的刑事犯罪認定機制，實乃犯罪構成上既無包容關系亦無交叉關系的兩罪，故不能依據刑法第69條的數罪並罰原則予以並罰，因為數罪並罰原則適用的前提是數行為獨立地構成實質上的數罪，而是應當按照想象競合犯即想象數罪的處罰原則，從一重罪處斷。這樣的處理，既是對以法益保護為使命、以罪刑法定為原則的刑法之立法精神的尊重，又是對我國締結參加的《公民權利和政治權利國際公約》規定的禁止重複評價原則和刑法基本原理的堅守。

如果說上述分析主要解決的是騙取出口退稅罪在司法實踐中的刑法適用問題，那麼，騙取出口退稅罪在司法實踐中的事實認定，即騙取出口退稅案件的偵查、起訴和庭審方略，尤其是證據收集和審查認定的重點，同樣應當圍繞上述兩個環節四個法律要件，按照證據規則和證明標準，從貨物流、資金流、票據流三條路徑環環展開，以確實、充分的證據實現事實認定的“排除合理懷疑”：

一是在貨物流上，出口報關貨物的“前世”即國內生產商或供貨商的生產產能、工廠用電量、僱工規模和工資發放、倉儲貨運情況等；出口報關貨物的“今生”即貨物出口運輸商的運力、實際運輸記錄、進口地的倉儲等情況及其證明。

二是在資金流上，國內採購合同、外貿合同的資金往來及其證明，包括結匯水單或收匯通知書、出口收匯已核銷證明等。

三是在票據流上，報關單、出口銷售發票、進貨發票、貨物徵稅繳納證明等。