來源公眾號——《孫煒財稅課堂》作者：牛魯鵬

我們知道，房地產開發企業土地增值稅稅款徵收方式分為查賬徵收、覈定徵收兩種，選擇不同的徵收方式對稅負金額的影響很大,一般而言，覈定徵收方式計算簡單、操作便利、對於高增值項目，一般情況下土地增值稅稅負低於查賬徵收模式，大多企業都心馳神往。

但在目前實踐中，稅務機關為了配合國家對房地產企業進行宏觀調控，充分發揮土地增值稅調控作用，土地增值稅通過覈定徵收的方式難度越來越大。

根據《土地增值稅清算管理規程》（國稅發[2009]91號）第三十四條規定，實行覈定徵收須符合以下條件之一：（一）依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置賬簿的；（二）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；

（三）雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以確定轉讓收入或扣除項目金額的；

（四）符合土地增值稅清算條件，企業未按照規定的期限辦理清算手續，經稅務機關責令限期清算，逾期仍不清算的；（五）申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。《國家稅務總局關於加強土地增值稅徵管工作的通知》（國稅發[2010]53號）第四條「規範覈定徵收，堵塞稅收徵管漏洞」規定，覈定徵收必須嚴格依照稅收法律法規規定的條件進行，任何單位和個人不得擅自擴大核定徵收範圍，嚴禁在清算中出現「以覈定為主、一核了之」、「求快圖省」的做法。對確需覈定徵收的，要嚴格按照稅收法律法規的要求，從嚴、從高確定覈定徵收率。土地增值稅清算按照發起對象分為兩類，一類是企業主動清算（以下簡稱為主動清算）、另外一類是稅務機關通知清算（以下簡稱為通知清算）。

營改增後，房地產企業涉及增值稅、土地增值稅、企業所得稅，綜合考慮金稅三期對各個稅種的徵管現狀後發現，對照覈定徵收的幾種情形，對於去化較快的項目，企業通過主動清算中「逾期仍不清算」創造覈定徵收的可能性最大。

按照稅法規定，土地增值稅清算按照發起對象分為兩類，一類是企業主動清算（以下簡稱為主動清算）、另外一類是稅務機關通知清算（以下簡稱為通知清算）。通知清算的時間節點，大家都比較熟悉、即項目竣工驗收後，（出售+自用+出租）面積/總可售面積≥85%，或者取得銷售（預售）許可證滿三年。需要提醒企業的是，這個銷售（預售）許可證是指的該開發項目的最後一份，例如，《廣西壯族自治區房地產開發項目土地增值稅管理辦法（試行）》（廣西壯族自治區地方稅務局公告2018年第1號）第八條規定第二十一條第（二）款規定，「取得項目最後一份銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的」。對於主動清算是不是有明確的節點呢？

《土地增值稅清算管理規程》（國稅發[2009]91號）第九條規定，納稅人符合下列條件之一的，應進行土地增值稅的清算：

（一）房地產開發項目全部竣工、完成銷售的；（二）整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的；（三）直接轉讓土地使用權的。

對於以上三種情形，我們稱之為主動清算，對於後兩種，因為涉及到項目或者土地的產權過戶，企業一般會主動或者迫於合作單位的壓力，及時繳納土地增值稅清算。

但是對於第一種情形，因為不涉及到合作單位，所以企業為了減少資金的流出，一般不會主動進行土地增值稅清算。而《土地增值稅清算管理規程》（國稅發[2009]91號）第十一條規定，對於符合規定應進行土地增值稅清算的項目，納稅人應當在滿足條件之日起90日內到主管稅務機關辦理清算手續。如果企業應進行土地增值稅清算的納稅人或經主管稅務機關確定需要進行清算，但在規定的期限內拒不清算或不提供清算資料的，主管稅務機關可依據《中華人民共和國稅收徵收管理法》有關規定處理。《中華人民共和國稅收徵收管理法》第三十五條第（五）款又規定，「發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的」，稅務機關有權覈定其應納稅額。按照如上流程，企業有實現覈定徵收的目的。看到這裡，也許有的企業心裡暗自高興，我們正求覈定徵收而不得呢。在這裡要提醒企業的是，企業不應盲目高興，而應首先測算下旗下項目的土地增值稅查賬徵收模式下的土地增值稅稅負率，再和當地的核定徵收模式下的徵收率進行對比，避免「偷雞不成反蝕把米」的問題出現。例如有的地方為了引導企業查賬徵收，對意欲採用覈定徵收方式的企業通過超高的稅率嚇阻，例如《河南省地方稅務局關於調整土地增值稅預徵率、覈定徵收率的公告》（河南省地方稅務局公告2017年第3號）第三條規定，土地增值稅覈定徵收率調整為15%。除了關注稅率，對於分期開發的房地產項目，還要結合各期的開發產品關注未來稅負，《土地增值稅清算管理規程》（國稅發[2009]91號）第三十六條規定，對於分期開發的房地產項目，各期清算的方式應保持一致。我之前就曾接過一個案子，第一期開發的是高檔別墅，土地增值稅如果按照查賬徵收則將適用60%的稅率，因此，企業通過公關協調、最後按照當地核定徵收8%的稅率徵收了土地增值稅；但是企業沒有想到土地增值稅清算徵收方式具有連貫一致性，第二期、第三期開發產品均為普通標準住宅且增值率沒有超過20%的情況下，稅務機關仍然要按照8%的稅率徵收土地增值稅。儘管最後在我們的指導下，企業經過證據舉證，如願實現了第二、三期的查賬徵收，但是中間平白增加了很多波折，在金三發揮、國地稅合併的大背景下，沒有人能保證後這樣的好運還能再次眷顧、類似的乾坤大挪移再次發生。另外，如果開發項目還沒有達到清算條件，是否需要創造條件提前清算呢？記得我在為房地產企業做諮詢時，經常會有企業老闆或者財務老總問我，土地增值稅會不會取消。如果開發項目的土地增值稅清算能夠拖到取消土地增值稅，企業是不是就不用進行土地增值稅清算了。2018年3月19日，財政部管網刊發了署名條法司的《2018年財政部立法工作安排》，其中提到，對土地增值稅法等部門規章進行立法研究，爭取儘早形成一定的立法成果，由此看來，土地增值稅短期內取消可能性不大。因此，我的建議是，如果企業還在地稅機關有資源，則盡量創造條件，有可能的話，建議在國地稅合併前進行清算，避免未來國地稅合併後，稅務機關盡遣精銳對企業形成合圍之勢，那時兵臨城下，企業將沒有太多的迴旋餘地。
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